Unterjähriger Beteiligungserwerb i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG ... / 3. Beteiligungsquote und Hinzuerwerb

Mindestens 10 % Beteiligung: § 8b Abs. 4 S. 1 KStG stellt darauf ab, ob der Empfänger der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG zu mindestens 10 % beteiligt ist. Dabei ist nicht die Quote zum Zeitpunkt des Gewinnbezugs (Zufluss), sondern die Quote zu Beginn des Kalenderjahres (nicht: Wirtschaftsjahres) maßgeblich.

Ausnahme: § 8b Abs. 4 S. 6 KStG bestimmt hiervon aber eine Ausnahme, indem der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt.

Neugründung: Im Fall der Neugründung einer Kapitalgesellschaft sollte der Erwerb einer mindestens 10%igen Beteiligung im Erstjahr – analog zur Behandlung bei der Gewerbesteuer – auf den Beginn der Steuerpflicht zurückwirken und damit im Erstjahr unter die Begünstigung fallen.

Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft: § 13 UmwStG regelt, dass im Falle der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters im Falle der Ausübung des Buchwertwahlrechts die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gelten. Beachten Sie: Diese "Fußstapfenregelung" wird für Zwecke der Bestimmung der Beteiligungsquote gem. § 8b Abs. 4 KStG nicht angewendet.

Beispiel

Die M1-GmbH (M1) ist zu 20 % an der T1-GmbH (T1) beteiligt. Die T1 wird mit Wirkung zum 1.1.2024 auf die T2-GmbH (T2) verschmolzen, deren Anteile bisher von anderen Gesellschaftern gehalten wurden. Bei T2 erfolgt im Zuge der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung, bei der M1 wertkongruent mit 9 % beteiligt wird.

Lösung: Da gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf Ebene der M1 die T2-Anteile an die Stelle der T1-Anteile treten, würde sich auch die Schachtelqualifikation an den neu erhaltenen T2-Anteilen grundsätzlich fortsetzen. Da die T2-Anteile trotz fehlender Rückwirkungsmöglichkeit der Umwandlung auf Gesellschafterebene gem. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG als zu Beginn des Kalenderjahres erworben gelten, wäre die 9%ige Beteiligung eine Schachtelbeteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG. Da § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG aber für die Berechnung der maßgeblichen Beteiligungsquote keine Anwendung findet, handelt es sich bei der "neuen" 9 %-Beteiligung um nicht steuerbefreiten Streubesitz. M1 muss die Streubesitzdividenden voll versteuern.

Abwandlung:

Die M1-GmbH (M1) ist zu 9 % an der T1-GmbH (T1) beteiligt. Die T1 wird mit Wirkung zum 1.1.2024 auf die T2-GmbH (T2) verschmolzen, deren Anteile bisher von anderen Gesellschaftern gehalten wurden. Bei T2 erfolgt im Zuge der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung, bei der M1 wertkongruent mit einem neuen Anteil von 20 % beteiligt wird.

Lösung: In diesem Fall wirkt sich § 8b Abs. 4 S. 6 KStG für M1 positiv aus. M1 ist an T1 vor der Verschmelzung zwar zu weniger als 10 % beteiligt (sog. Nicht-Schachtel). Diese Qualifikation setzt sich wegen Nichtanwendung des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht fort.

Da infolge der Verschmelzung eine (20%ige) Schachtelbeteiligung unterjährig erworben wird und § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG keine Anwendung findet, liegt im Jahr des Erwerbs der Anteile an der T2 eine Schachtelbeteiligung i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG vor. Die Ausschüttung ist steuerbefreit, wenn sie nach Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister erfolgt.

Unterjährige Verschmelzung: Wenn der Anteilseigner der ausschüttenden Kapitalgesellschaft seinerseits unterjährig verschmolzen wird, können die Anteile mit Wirkung zu Beginn des Kalenderjahres aufgestockt werden. Die unterjährige Verschmelzung ist aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers ein (normaler) Erwerbsvorgang i.S.d. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG und wirkt deshalb auf den Beginn des Kalenderjahres zurück.

Beispiel

Die M1-GmbH (M1) ist zu 11 % und die M2-GmbH (M2) ist zu 9 % an der T1-GmbH (T1) beteiligt. Am 1.5.2024 (Eintragung in das Handelsregister) wird die M1 auf die M2 verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgt ohne steuerliche Rückwirkung. Am 1.6.2024 erfolgt eine Ausschüttung.

Lösung: Durch die Verschmelzung erwirbt die am 1.1.2024 zu nur 9 % beteiligte M2 am 1.5.2024 eine weitere 11%ige Beteiligung an T1. Dieser unterjährige Erwerb wirkt für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsquote gem. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG auf den Beginn des Kalenderjahres 2024 zurück.

Würde man die Auffassung vertreten, dass die "Fußstapfenregelung" des § 12 Abs. 3 UmwStG den § 8b Abs. 4 S. 6 KStG verdrängt, so wäre auch in diesem Fall am 1.1.2024 von einer mindestens 10%igen Beteiligung der M2 (Ausschüttungsempfängerin) auszugehen. Die Ausschüttung ist also bei M2 steuerbefreit. Dies gilt zumindest für den hinzuerworbenen 11%igen Anteil. Die Finanzverwaltung will die Ausschüttung auf den 9%igen bisherigen Anteil wohl nicht begünstigen. Eine volle Steuerfreistellung wird allerdings erreicht, wenn die Umwandlung nach § 2 UmwStG steuerlich auf den 31.12.2023 zurückbezogen wird.

Abwandlung:

Beispiel wie vor, aber die Beteiligung der übertragenden M1-GmbH an der T1-GmbH beträgt nur 9 %.

Lösung: Dieser unterjährige Erwerb wirkt für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsquote ge...