Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 2. Abziehbarkeit von Verbindlichkeiten, soweit diese mit i.S.v. §§ 13a Abs. 1, 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bzw. §§ 13a und 13c ErbStG n.F. steuerbefreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen

Prof. Dr. Franz Dötsch

Rz. 584

^{^{[Autor/Stand]}} Unter den Voraussetzungen der §§ 13a Abs. 1 und 8, 13b Abs. 4 ErbStG i.d.F. vor (dem vom Gesetzgeber grundsätzlich mit Wirkung ab 1.6.2016 angeordneten) Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG v. 4.11.2016^{^[2]} wurde für den Erwerb von Betriebsvermögen ein sog. Verschonungsabschlag gewährt, der entweder 85 % oder sogar 100 % betrug.

Entsprechende Verschonungsabschläge werden auch nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 4.11.2016^{^[3]} gewährt, wobei sich diese bei Großerwerben über 26 Mio. Euro nach Maßgabe des § 13c ErbStG n.F. (sog. Abschmelzmodell) ermäßigen können.

Nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 4.11.2016^{^[4]} waren "Schulden und Lasten, die mit nach § 13a ErbStG a.F. befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang standen, nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG a.F. anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG a.F. entspricht." Die entsprechenden Schulden waren mithin je nach Höhe des Verschonungsabschlags entweder nur i.H.v. 15 % (bei Verschonungsabschlag von 85 %) oder gar nicht (bei Verschonungsabschlag i.H.v. 100 %) abziehbar.

Rz. 585

^{^{[Autor/Stand]}} Gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 4.11.2016^{^[6]}"sind Schulden und Lasten, die mit nach den §§ 13a und 13c (ErbStG n.F.) befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ... nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung der §§ 13a und 13c (ErbStG n.F.) anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung der §§ 13a und 13c (ErbStG n.F.) entspricht."

Rz. 586

^{^{[Autor/Stand]}} In diesem Zusammenhang muss zwischen dem grundsätzlichen Abzug der Betriebsschulden nach § 103 BewG und deren konkreter Abziehbarkeit gem. § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG unterschieden werden. Im Rahmen der Regelbewertung des Betriebsvermögens durch Anwendung der Gesamtwertmethode sind die Schulden mit dem Ansatz des Gesamt-(ertrags-)werts abgegolten (vgl. Rz. 15 und 17). Im Rahmen der in Ausnahmefällen gebotenen Einzelbewertung (etwa, wenn es zum Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert i.S.v. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG kommt, oder wenn die Schulden mit einem aktiven Wirtschaftsgut zusammenhängen, dessen gemeiner Wert, z.B. weil es zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen oder zum jungen Betriebsvermögen gehört, im Rahmen der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens eigenständig und einzeln zu ermitteln ist), werden die Schulden in einem ersten Schritt nach Maßgabe des § 103 BewG ermittelt und sodann erst im Zuge der Erbschaftsteuerveranlagung nach der in § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG angeordneten Verhältnisrechnung gekürzt.^{^[8]}

Rz. 587

^{^{[Autor/Stand]}} Zur Berücksichtigung von Schulden im Zusammenhang mit dem sog. Finanzmitteltest nach dem vom 7.6.2013 bis 30.6.2016 anwendbaren § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^{^[10]} hat die Finanzverwaltung in den Gleichlautenden Ländererlassen v. 10.10.2013^{^[11]} unter Tz. 2.2 Stellung genommen.

Rz. 588

^{^{[Autor/Stand]}} Durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013^{^[13]} wurde der Katalog der zum grundsätzlich steuerschädlichen Verwaltungsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter auf die sog. Finanzmittel (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG i.d.F. des AmthilfeRLUmsG) ausgedehnt.^{^[14]} Finanzmittel in diesem Sinne stellen Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen dar. Zu ihnen zählen u.a. Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldanlagen, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, geleistete Anzahlungen, Steuerforderungen und sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art.^{^[15]}

Rz. 589

^{^{[Autor/Stand]}} Der gemeine Wert dieser Finanzmittel war um den gemeinen Wert der abzugsfähigen Schulden zu mindern. Nach Tz. 2.2.1 der Gleichlautenden Ländererlasse v. 10.10.2013^{^[17]} zählten zu den abziehbaren Schulden "alle Schulden, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, nicht dagegen sonstige Abzüge, z.B. Rechnungsabgrenzungsposten", ferner rechneten zu den abziehbaren Schulden auch Rückstellungen, selbst wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot bestand.

Ebenso abziehbar waren nach Tz. 2.2.3 der Ländererlasse (a.a.O.) "Darlehenskonten der Gesellschafter ..., soweit sie ertragsteuerlich als Fremdkapital zu qualifizieren sind."

Zu den in diesem Sinne abziehbaren Schulden gehören m.E. auch Sachleistungsverpflichtungen.^{^[18]}

Rz. 590

^{^{[Autor/Stand]}} Bei einem danach verbleibenden positiven Saldo blieb nach Tz. 2.3 der Ländererlasse (a.a.O.) "ein Sockelbetrag" i.H.v. 20 %...