Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / K. Zurechnung von Drittaufwand

Schrifttum:

Nacke, Drittaufwand im Rahmen von Vermietungseinkünften – Differenzierung zwischen abgekürztem Vertragsweg und abgekürztem Zahlungsweg, NWB 2021, 3250.

1. Allgemeines

Rn. 1640

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Der Abzug von BA setzt voraus, dass die betrieblich veranlassten Aufwendungen auch durch den StPfl geleistet wurden, die Aufwendungen müssen daher dem StPfl persönlich zugerechnet werden. Trägt der StPfl selbst die Aufwendungen, so ist dies unproblematisch gegeben.

Problematisch sind die Fälle, in denen ein Dritter Aufwendungen trägt, die betrieblich veranlasst sind. Das ESt-Recht ermittelt die Einkünfte subjektbezogen (BFH BStBl II 2016, 44), sodass nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit und nach den für die Gewinnermittlung geltenden allgemeinen Grundsätzen nur die dem StPfl persönlich zurechenbaren Aufwendungen berücksichtigt werden können (Bode in Kirchhof/Seer, § 4 EStG Rz 172 (22. Aufl 2023)). Entscheidend ist danach nicht, welchen (gesamtwirtschaftlichen) Erfolg eine Tätigkeit unter Heranziehung auch der bei Dritten entstandenen Vor- und Nachteile erbracht hat; bedeutsam ist vielmehr allein der in der Person des StPfl verwirklichte Erfolg. Demgemäß hat der StPfl seinen Gewinn durch Gegenüberstellung der ihm zugeflossenen, seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhenden Einnahmen und der von ihm geleisteten, seine persönliche Leistungsfähigkeit mindernden Ausgaben zu ermitteln (BFH BStBl II 1991, 82; 1999, 782; 2016, 44).

Der GrS hat in seinen Beschlüssen aus dem Jahr 1995 und 1999 grundlegend entschieden (BFH BStBl II 1995, 281; 1999, 778; 1999, 782; 1999, 787; 1999, 774), dass sog Drittaufwand nur unter bestimmten Voraussetzungen als BA abziehbar ist. Grundsätzlich kommt danach ein BA-Abzug von Drittaufwand nicht in Betracht. Dies folgt aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit sowie dem Nettoprinzip. Drittaufwand ist dabei gegeben, wenn von einem Dritten Aufwendungen des StPfl getragen werden. Dies geschieht häufig durch dem StPfl nahestehende Personen. Der GrS des BFH macht aber großzügige Ausnahmen. Die vier Entscheidungen des GrS betreffen Aufwendungen an Gebäuden von Ehegatten, sie betreffen aber allgemein alle Einkunftsarten und alle Arten der Gewinnermittlung (ebenso Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 500 (42. Aufl 2023); s auch Paus, FR 2009, 449).

2. Einzelne Fallgruppen

Rn. 1641

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Im Ergebnis lassen sich folgende Fälle unterscheiden:

a) Aufwendungen des StPfl auf nicht im BV enthaltene WG

Rn. 1642

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Wird dem StPfl ein WG von einem Dritten unentgeltlich zur Verfügung gestellt, so sind die Aufwendungen, die der StPfl hierauf erbringt, ihm persönlich zurechenbare Aufwendungen, die als BA in seinem Betrieb angesetzt werden können.

Beispiele:

• Der StPfl erhält von seinem Ehegatten einen Pkw für den Betrieb zur Verfügung. Die laufenden Wartungs- und Reparaturkosten, die der StPfl trägt, sind betrieblich veranlasst und als BA beim StPfl absetzbar.
• Der Landwirt A trägt Reparaturaufwendungen an dem Dach des Hofes, den er von seinem Vater gepachtet hat (BFH BStBl II 2004, 780).

Die eigenen Aufwendungen sind auch dann BA, wenn das WG sich im PV des StPfl oder in dem BV eines anderen eigenen Betriebes befindet (BFH BStBl II 2004, 780; glA Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 501 (42. Aufl 2023)).

b) Herkunft der Aufwendungen

Rn. 1643

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Es kommt auch nicht darauf an, wie der StPfl die Aufwendungen finanziert hat oder woher die Mittel hierzu kommen (BFH BStBl II 2001, 785; BFH/NV 2006, 418). Es ist daher unerheblich, ob er

• die finanziellen Mittel aus eigener Tasche nimmt,
• sie entgeltlich erhalten hat (Darlehen) oder
• unentgeltlich (Schenkung, Erbschaft).
• Gleiches gilt, wenn die WG selbst von dritter Seite dem StPfl zugewendet werden.

Insoweit handelt es sich weiterhin um persönlich zurechenbare Aufwendungen. Der StPfl kann daher auch AfA auf das geschenkte WG geltend machen.

Beispiele:

• Der StPfl erhält Geld von seinem Bruder. Er bezahlt damit die Reparaturkosten am betrieblichen Pkw.
• Der StPfl erhält einen Pkw für betriebliche Zwecke von seinem Bruder geschenkt. Die AfA kann der StPfl als BA absetzen.

Bei Ehegatten werden die AK/HK und laufenden Grundstücksaufwendungen grds im Verhältnis ihrer Eigentumsanteile aufgeteilt. Dabei ist unbeachtlich, in welchem Verhältnis sie tatsächlich dazu beigetragen haben (BFH BStBl II 1999, 778; 1999, 782). Nutzt der Ehegatte das Haus zu mehr als 50 % und kann er auch nachweisen, dass er den Aufwand in entsprechender Höhe getragen hat, kommt ein höherer BA-Abzug als der Eigentumsanteil in Betracht.

c) Verkürzung des Zahlungsweges/Vertragsweges

Rn. 1644

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Aufwendungen eines Dritten können auch im Falle der sog Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des StPfl zu werten sein. Hierfür ist aber Voraussetzung, dass der zahlende Dritte eine Schuld des StPfl im Einvernehmen mit dem StPfl tilgen will, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu überlassen (BFH BStBl II 1999, 782; 2000, 314; 2006, 623; 2006, 754). Erfüllt er eine eigene Verbindlichkeit, handelt er nicht mit dem ...