Latente Steuern in der Handelsbilanz / 10.2 Auffassung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK)

Die Bundessteuerberaterkammer ergänzt in ihrer Verlautbarung aus dem Jahr 2012 zum "Ausweis passiver latenter Steuern als Rückstellungen in der Handelsbilanz" (im Folgenden Verlautbarung BStBK) die Verlautbarung des IDW und vertritt in wesentlichen Fragen eine abweichende Auffassung.

IDW RS HFA 7 n. F. äußert sich nur zu Fragen der Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften und dementsprechend nur zur Verpflichtung von Personenhandelsgesellschaften zum Ausweis passiv latenter Steuern nach § 249 HGB. Da die Verpflichtung in diesem Fall jedoch aus § 249 HGB, der für alle Kaufleute gilt, abgeleitet wird, stellt sich die Frage, welche Unternehmen von der Pflicht zur Bilanzierung passiv latenter Steuern nach § 249 HGB darüber hinaus erfasst sind. Die BStBK stellt dazu in ihrer Stellungnahme fest, dass die Verpflichtung zum Ausweis latenter Steuern als Rückstellung nach § 249 HGB "folgerichtig [...] aber auch für alle Kaufleute gelten [muss], die Jahresabschlüsse nach den §§ 242 ff. HGB erstellen, insbesondere aber für kleine Kapitalgesellschaften, die nicht freiwillig §274 HGB anwenden."

Auch die Tatbestände, die zum Ausweis passiv latenter Steuern führen sieht die BStBK anders als das IDW. Denn nach Auffassung der BStBK kann von einer wirtschaftlich im abgelaufenen Geschäftsjahr entstandenen Verbindlichkeit nur gesprochen werden, wenn die Ansatz- oder Bewertungsdifferenz auf steuerlichen Tatbeständen beruht, mit denen der Steuergesetzgeber eine Steuerstundung bezweckt. Es besteht zwar am Abschlussstichtag rechtlich noch keine Steuerverbindlichkeit. Sie ist aber wirtschaftlich entstanden, weil der Unternehmer den "Tatbestand" verwirklicht hat, aus dem sich später die Steuerschuld ergeben kann. In dieser Hinsicht kommt es nicht darauf an, ob ein solcher Effekt steuertechnisch innerhalb oder außerhalb der Steuerbilanz verwirklicht wird.^[1]

Eine Steuerrückstellung ist demnach in folgenden Fällen auszuweisen:^[2]

• Ausweis unversteuerter Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter (Reinvestitionsrücklage).
• Ausweis unversteuerter Rücklagen bei Ersatzbeschaffung nach R 6.6 Abs. 4 EStR, wenn ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
• Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG.

"Durch die Auflösung dieser Rücklagen nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG, nach R. 6.6 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 EStR 2005/2008 und nach § 7g Abs. 3 EStG entsteht eine Steuerzahllast. Sie beruht unmittelbar auf der Entscheidung, am Abschlussstichtag die Rücklage oder den Investitionsabzugsbetrag zu bilden, und ist daher an diesem Tage wirtschaftlich entstanden".^[3]

Der Ausweis einer Steuerrückstellung hängt weiterhin davon ab, ob aus Sicht des Abschlussstichtags eine hinreichende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme bzw. für die Entstehung der Steuer besteht. Eine Rückstellungsbildung kann nur für den Teilbetrag erfolgen, für den ernsthaft damit zu rechnen ist, dass die Rücklage oder der Investitionsabzugsbetrag in der Zukunft ohne Übertragung auf ein Wirtschaftsgut aufgelöst werden wird. Bei der Beurteilung sind auch Verlusterwartungen für das Wirtschaftsjahr der zu erwartenden Auflösung zu berücksichtigen.^[4]

Nach Auffassung der BStBK sind für eine nach den zuvor genannten Tatbeständen gebildete Steuerrückstellung folgende Aspekte bei der bilanziellen Erfassung zu berücksichtigen. Eine zu bildende Steuerrückstellung

• darf nach Rz. 9 der Verlautbarung BStBK nicht um möglicherweise gleichzeitig bestehende aktive Steuerlatenzen gekürzt werden. Bei diesen handelt es sich um Abgrenzungsposten, die mit Verbindlichkeiten nicht saldiert werden dürfen.
• ist nach Rz. 10 der Verlautbarung BStBK nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen.
• ist nach Rz. 11 der Verlautbarung BStBK zusammen mit der sich aus Steuerrückständen ergebenden Rückstellungen im Bilanzschema des § 266 Abs. 3 B. Nr. 2 HGB auszuweisen. Ein gesonderter Ausweis ist nicht erforderlich.
• ist nach Rz. 12 der Verlautbarung BStBK auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Allerdings sind die der Steuerrückstellung entsprechenden Aufwendungen in Form von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der sich in der Handelsbilanz ergebende Aufwand ist daher für die Besteuerung dem Gewinn hinzuzurechnen.

In den Standardkontenplänen ist für die Erfassung einer Rückstellung für passive latente Steuern nach Auffassung der BStK ein Konto "Steuerrückstellungen für Steuerstundung (BStBK)" (SKR 03: 0962; SKR 04: 3050) unter der Bilanzposition "Steuerrückstellungen "vorgesehen.

Die Zuführung und Auflösung der "Steuerrückstellung für Steuerstundung" erfolgt über die Konten "Aufwendungen aus der Zuführung zu Steuerrückstellungen für Steuerstundung (BStBK)" (SKR03: 2260; SKR04: 7646) sowie "Erträge aus der Auflösung von Steuerrückstellungen für Steuerstundung (BStBK)" (SKR03: 2265; SKR04: 7648), die ...