Frotscher/Drüen, KStG § 15 Ermittlung des Einkommens bei ... / 6 Bruttomethode bei Zinsaufwendungen (Satz 1 Nr. 3)

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 101

Durch Gesetz v. 14.8.2007^{^[1]} wurde in § 4h EStG sowie § 8a KStG eine allgemeine Regelung zur Beschränkung des Abzugs von Zinsen (Zinsschranke) und in § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG eine besondere Regelung hierzu für die Organschaft eingeführt. Diese Regelung ist, wie auch die Zinsschranke selbst^{^[2]}, erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden. Für dem Kj. entsprechende Wirtschaftsjahre ist die Regelung daher erstmals für das Wirtschaftsjahr (Vz) 2008 anzuwenden.^{^[3]}

Rz. 102

Nach § 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG gilt die "Bruttomethode" auch für die Zinsschranke, d. h., die Auswirkungen der Zinsschranke werden nicht bei der Einkommensermittlung der einzelnen Organgesellschaft, sondern nur auf der Ebene des Organträgers ermittelt. Bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft sind die Zinsen daher ohne die Beschränkungen durch § 4h EStG und § 8a KStG abzuziehen. Die Frage, in welcher Höhe es endgültig zu einem Zinsabzug kommt, entscheidet sich erst auf der Ebene des Organträgers. Dazu werden Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Ebenso wird auf der Ebene des Organträgers das EBITDA und ein etwaiger EBITDA-Vortrag unter Berücksichtigung der entsprechenden Besteuerungsfaktoren wie Einkommen, Zinssaldo und Abschreibungen der Organgesellschaften ermittelt.^{^[4]}

Diese Besteuerungsfaktoren werden auf der Ebene der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert festgestellt.

Rz. 103

Die Zinsschranke beeinflusst also die Einkommensermittlung der Organgesellschaft nicht. Das gilt auch, wenn die Organgesellschaft ein eigenes Einkommen aufgrund von Ausgleichszahlungen zu versteuern hat.^{^[5]} Die Organgesellschaft hat ein Einkommen i. H. v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen zu versteuern. Die Höhe des aus den Ausgleichszahlungen resultierenden Einkommens ergibt sich also unmittelbar aus dem Gesetz, es erfolgt keine "Einkommensermittlung" und damit auch kein Abzug von Betriebsausgaben und sonstigen Aufwendungen. Das eigene Einkommen aus Ausgleichszahlungen ist also nicht um Zinsaufwendungen der Organgesellschaft zu verringern.

Rz. 104

§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG bestimmt, dass der Organträger und alle Organgesellschaften als "ein" Betrieb i. S. d. Regelungen zur Zinsschranke gelten. Damit wird allein für Zwecke der Zinsschranke das Transparenzprinzip für Organgesellschaften eingeführt. Dagegen erfolgt keine Konsolidierung der Ergebnisse.

Rz. 105

Als einheitlicher Betrieb gelten jedoch nur diejenigen, aber auch alle Gesellschaften, die in den Organkreis einbezogen sind. Einen einheitlichen Betrieb bilden daher auch Organschaftsketten. Besteht dagegen eine mittelbare Organschaft zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft, während die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft keine Organgesellschaft ist, wird der einheitliche Betrieb nur aus Mutter- und Enkelgesellschaft gebildet, während die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft einen eigenständigen Betrieb bildet.

Rz. 106

Aus Satz 2 ergibt sich noch nicht, wer als "Träger" dieses Betriebs anzusehen ist. Dies könnte für Zwecke der Zinsschranke ein neues Steuerrechtssubjekt "Organkreis" sein; möglich wäre es aber auch, den Organträger insoweit als Steuerrechtssubjekt anzusehen. Die Lösung ergibt sich erst mittelbar aus § 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG. Danach sind Zinsaufwendungen und -erträge bei Anwendung der Zinsschranke bei dem Organträger einzubeziehen. Dies bedeutet, dass das Gesetz keinen neuen Rechtsträger "Organkreis" schafft, sondern der Konzeption der Organschaft auch für die Zinsschranke folgt, indem alle einkommensrelevanten Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaften dem Organträger zugerechnet werden. Daraus resultiert nur ein einheitliches steuerliches Einkommen, das Einkommen des Organträgers, in dem die Einkommen der Organgesellschaften enthalten sind. Bei dieser Einkommensermittlung des Organträgers ist die Zinsschranke nach § 4h EStG und § 8a KStG anzuwenden. Zinsaufwendungen und -erträge der Organgesellschaften sind in die Einkommensermittlung des Organträgers nach § 4h EStG und § 8a KStG einzubeziehen.

Rz. 107

Die Regelung, dass der Organträger und die Organgesellschaften "einen" Betrieb bilden, gilt nur, soweit eine steuerlich wirksame Organschaft vorliegt. Sie gilt daher nicht bei einer "verunglückten" Organschaft, also einer Organschaft, die steuerlich z. B. wegen der Nichteinhaltung des 5-Jahres-Zeitraums rückwirkend steuerlich nicht anerkannt wird. Dann fällt auch die Zusammenfassung von Organträger und Organgesellschaft als "ein" Betrieb rückwirkend fort. Die Zinsschranke ist dann bei der Mutter- und der Tochtergesellschaft jeweils gesondert anzuwenden.

Rz. 108

Da die "Zinsschranke" auf der Ebene des Organträgers anzuwenden ist, entscheidet seine Rechtsform darüber, ob sich die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen nach § 4h EStG bestimmt oder ob zusätzlich die weitergehenden Einschränkungen des § 8a KStG anzuwenden sind. Ist der Organträger eine n...