Zwangsruhen des Einspruchsverfahrens im Fokus

Stützt ein Steuerbürger seinen Einspruch auf ein anhängiges Musterverfahren, das wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage beim EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht (z. B. BFH) anhängig ist, ruht das Einspruchsverfahren kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

Dieses sog. Zwangsruhen hat nun das Bayerische Landesamt für Steuern (BayLfSt) mit Verfügung vom 26.1.2016 ausführlich beleuchtet. Neben technischen Bearbeitungsgrundsätzen für die Finanzämter enthält die Weisung auch Ausführungen zu verfahrensrechtlichen Details, die für Einspruchsführer von Interesse sind.

Verfahren vor dem EGMR ausgenommen

Das BayLfSt weist darauf hin, dass ein Zwangsruhen nicht bei Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) in Betracht kommt.

Hinweis: Nach dem der früheren Wortlaut des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO konnten Verfahren vor dem „Europäischen Gerichtshof“ eine Zwangsruhe begründen. Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aus 2013 hat der Gesetzgeber diesen Wortlaut durch die genaue Bezeichnung „Gerichtshof der Europäischen Union“ ersetzt, sodass am Ausschluss des EGMR keine Zweifel mehr bestehen.

Einspruch muss auf Musterverfahren gestützt werden

Das Zwangsruhen eines Einspruchsverfahrens tritt nicht bereits dadurch ein, dass ein Musterverfahren anhängig ist – es muss hinzukommen, dass der Einspruchsführer seinen Einspruch auch auf das anhängige Musterverfahren stützt. Kann das Finanzamt nicht ermittelt, ob das im Einspruch erwähnte Musterverfahren tatsächlich anhängig ist, kann es vom Einspruchsführer einen Nachweis über dessen Anhängigkeit verlangen (z. B. Benennung der Fundstelle in der Fachliteratur).

Punktuelles Zwangsruhen

Die Zwangsruhe erfasst nicht den gesamten Einspruch, sondern lediglich den Bereich, der die Voraussetzungen der Verfahrensruhe erfüllt. Sofern die Verfahrensruhe nicht für den gesamten Einspruch eintritt (z. B. weil im Einspruch neben dem Bezug auf ein Musterverfahren noch andere Einwendungen gemacht werden), müssen die Finanzämter die nicht ruhenden Punkte des Einspruchs verfahrensrechtlich „abklemmen“ und für sie einen (stattgebenden) Teil-Abhilfebescheid oder eine (ablehnende) Teil-Einspruchsentscheidung erlassen. Ergeht eine Teil-Einspruchsentscheidung, kann der Einspruchsführer sein Rechtsbegehren hinsichtlich des entschiedenen Teils nur durch eine eigenständige Klage gegen die Einspruchsentscheidung weiterverfolgen.

„Nachschieben“ von Ruhensgründen

Stellt der Einspruchsführer während der laufenden Klagefrist einen Antrag auf Änderung der Teil-Einspruchsentscheidung nach § 172 Abs. 1 Satz 2, 3 AO, um weitere Ruhensgründe „nachzuschieben“, sollen die Finanzämter diesen Antrag als unzulässig ablehnen. Denn eine (Teil-)Einspruchsentscheidung ist selbst kein Steuerbescheid i. S. d. § 172 Abs. 1 Satz 2 AO, sodass diese Korrekturnorm nicht einschlägig ist.

Nicht eingetretene Zwangsruhe

Sofern der Einspruchsführer nicht nachweisen kann, dass das genannte Musterverfahren anhängig ist oder das Finanzamt zu der Auffassung kommt, dass der Ausgang des genannten Verfahrens für das Einspruchsbegehren nicht relevant ist, soll das Finanzamt den Einspruchsführer darüber informieren und ihn zur Rücknahme des Einspruchs auffordern. Er soll zudem darauf hingewiesen werden, dass er gegen eine ansonsten ergehende (ablehnende) Einspruchsentscheidung nur mit einer eigenständigen Klage vorgehen kann. Sofern der Einspruchsführer – trotz dieses Hinweises – Einspruch gegen die Antragsablehnung einlegt, müssen die Finanzämter diesen Einspruch als unzulässig verwerfen.

Stillschweigende Zwangsruhe

Sofern eine Zwangsruhe eingetreten ist, muss das Finanzamt den Einspruchsführer nicht zwingend darüber informieren – letzterer kann aus dem Stillschweigen seines Finanzamts schließen, dass das Einspruchsverfahren ruht.

Hat sich ein Einspruchsführer in seinem Einspruch nicht explizit auf ein (tatsächlich anhängiges) Musterverfahren berufen, hat das Finanzamt aber ein Interesse an einer Verfahrensruhe, soll es den Einspruchsführer anschreiben und ihn auf das Ruhen des Verfahrens hinweisen. Zudem soll das Amt darauf hinweisen, dass es – bei unterbleibender gegenteiligen Äußerung – davon ausgeht, dass der Einspruchsführer mit dieser Vorgehensweise einverstanden ist.

Automatisches Ende der Zwangsruhe

Die Zwangsruhe des Einspruchsverfahrens endet „automatisch“, sobald das jeweilige Musterverfahren rechtskräftig abgeschlossen ist. Die Verfahrensruhe wird nicht dadurch verlängert, dass sich eine Verfassungsbeschwerde an ein beendetes Revisionsverfahren anschließt.

Bei einer „automatischen“ Beendigung der Verfahrensruhe muss das Finanzamt keine sog. Fortsetzungsmitteilung (i. S. d. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO) an den Einspruchsführer versenden.

Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks

Das Finanzamt kann eine Zwangsruhe auch dadurch beenden, dass es nachträglich einen Vorläufigkeitsvermerk in den angefochtenen Steuerbescheid aufnimmt, denn durch dieses punktuelle „Offenhalten“ des Bescheids wird die verfahrensrechtliche Position des Einspruchsführers nicht verschlechtert.

Fortsetzung des Einspruchsverfahrens

Ein kraft Gesetzes ruhendes Einspruchsverfahren muss fortgesetzt werden, wenn dies entweder vom Einspruchsführer beantragt wird oder das Finanzamt ihm dies mitteilt. Sofern der Einspruchsführer das Ende der Verfahrensruhe beantragt, muss er diesen Schritt nicht begründen – der Antrag hat unmittelbar verfahrensgestaltende Wirkung, indem er das Ruhen beendet. Anders ist der Fall gelagert, wenn die Verfahrensfortsetzung vom Finanzamt ausgeht, denn dann muss das Amt seine Fortsetzungsmitteilung begründen und dem Einspruchsführer vor dem Erlass einer Einspruchsentscheidung zunächst die Gelegenheit zur erneuten Äußerung geben. Der Einspruchsführer muss zudem darauf hingewiesen werden, dass er Einwendungen gegen die die Verfahrensfortsetzung nur über einen Einspruch gegen die noch zu erlassende Einspruchsentscheidung vorbringen kann.

Fazit

Die vom BayLfSt dargestellten Rechtsgrundsätze zum Zwangsruhen eines Einspruchsverfahrens sind nicht neu, sondern ergeben sich im Wesentlichen aus der BFH-Rechtsprechung und dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO).

Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 26.1.2016, S 0622.1.1-20/6 St42