Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung

Während die umfangreichen Änderungen im Bereich der privaten Altersvorsorge, einer gesonderten Darstellung vorbehalten bleiben, ist nachfolgend auf die bedeutsamen Anpassungen bei der betrieblichen Altersversorgung hingewiesen. Die Änderungen sind für den betrieblichen Bereich mit Wirkung ab der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anzuwenden.

Begünstigte Altersvorsorgebeiträge bei Entgeltumwandlung

Die Steuerfreiheit für Leistungen an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder Direktversicherung gilt nur für Beiträge des Arbeitgebers. Für die Steuerbefreiung ist es unerheblich, ob die Beitragsleistungen vom Arbeitgeber (= arbeitgeberfinanzierte Altersversorgung) oder im Wege der Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer (= entgeltfinanzierte Altersversorgung) erbracht werden. Allerdings sind sog. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 23/09), die der Arbeitnehmer aus zugeflossenem und versteuertem Arbeitslohn aufbringt, selbst dann nicht begünstigt, wenn sie über den Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden.

Entscheidend für die Abgrenzung, ob Beiträge des Arbeitgebers i. S. d. Steuerbefreiungsvorschrift vorliegen, ist die versicherungsvertragliche Außenverpflichtung zur Beitragsleistung. Es kommt nicht darauf an, wer die Beiträge finanziert, sondern wer diese nach dem Versicherungsvertrag schuldet.

Die Anpassung der geänderten Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer enthalten die Rz.  292 und 304 des neuen BMF-Schreibens.

Abwahl der Steuerfreiheit zugunsten der Riester-Förderung

Soweit die Leistungen des Arbeitgebers an Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder in eine Direktversicherung steuerfrei sind, ist die gleichzeitige Förderung durch eine Altersvorsorge-Zulage oder den Sonderausgabenabzug - Riester-Förderung - nicht möglich. Werden die Beitragsleistungen im Wege einer Entgeltsumwandlung finanziert, hat der Arbeitnehmer einen arbeitsrechtlichen Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber, dass auf die Steuerbefreiung verzichtet und stattdessen den Lohnsteuerabzug nach den Merkmalen der Steuerkarte vorgenommen wird.

Durch die Abwahl der Steuerbefreiung kann der Arbeitnehmer eine Altersvorsorge-Zulage in Anspruch nehmen. Das Wahlrecht gilt aufgrund der Neufassung auch für alle anderen Finanzierungsbeteiligungen des Arbeitnehmers an den Beiträgen, die der Arbeitgeber im Außenverhältnis versicherungsvertraglich schuldet (BMF, Schreiben v. 25.11.2011, IV C 5 - S 2333/11/10003).

Es umfasst auch die im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltenen Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers zu einer nach 2004 abgeschlossenen Direktversicherung.

Steuerfreiheit bei ausländischer betrieblicher Altersversorgung

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG kommt auch für Beiträge an ausländische Altersversorgungssysteme in Betracht. Entscheidend ist, dass das ausländische Versorgungssystem mit einem der Durchführungswege vergleichbar ist. Zudem müssen die weiteren Kriterien erfüllt sein, die der Gesetzgeber für die inländische betriebliche Altersversorgung verlangt (Absicherung eines biometrischen Risikos, Auszahlung in Form von Rentenzahlungen sowie der Ausschluss der Vererblichkeit auf andere Personen als den Ehegatten, den Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft oder die Kinder). Außerdem muss die ausländische Versorgungseinrichtung die vorgeschriebenen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten in gleicher Weise nachkommen.

Abgrenzung von Neu- und Altzusage

Die Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG sowie § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. hängt davon ab, ob die Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1.1.2005 (Altzusage) oder nach dem 31.12.2004 (Neuzusage) erteilt wurde. Unter dem Gesichtspunkt der Einheit der Versorgung liegt bei der Modifizierung einer Versorgungszusage dann keine Neuzusage vor, wenn bei einer vor dem 1.1.2012 erteilten Zusage die Altersuntergrenze für den erstmaligen Bezug der Altersversorgungsleistungen auf das 67. Lebensjahr erhöht wird.

Eine Verlängerung der Beitragszahlungsdauer ist dabei unerheblich, wenn die Versorgungszusage bezüglich der biometrischen Risiken unverändert bleibt. Ebenso ist von einer unschädlichen Vertragsverlängerung auszugehen, wenn bei einem vor 2012 abgeschlossenen Vertrag, die Altersuntergrenze für das biometrische Risiko auf das 62. Lebensjahr erhöht wird, also  höchstens 2 Jahre umfasst. Eine Verlängerung darf nur einmal vorgenommen werden.

Zusammenfassung mehrerer gleichartiger Direktversicherungen zu Altzusage

Zulässig ist es, neben einer Altzusage auch eine Neuzusage zu erteilen, z. B. neben einer alten Direktversicherung eine Neuzusage bezüglich einer Pensionskasse. Insoweit liegen zwei getrennt zu beurteilende Versorgungszusagen vor. Allerdings ist insgesamt von einer Altzusage auszugehen, wenn zu einer alten Direktversicherung ein nach 2004 abgeschlossener Direktversichervertrag hinzukommt, ohne dass die bisherigen biometrischen Risiken erweitert werden. Dies gilt auch, wenn der Neuvertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird. Insoweit werden die beiden Versorgungszusagen als einheitliche betriebliche Versorgung behandelt, bei der lediglich eine unschädliche Modifizierung in Form einer Beitrags- und Leistungserhöhung erfolgt.

BMF, Schreiben v. 24.7.2013, IV C 3 – S2015/11/10002/IV C 5 – S 2333/09/0005, (Update 26.05.2014; Link funktioniert nicht mehr)