Das BMF hat mit sofortiger Wirkung verschiedene Regelungen des Anwendungserlasses zur AO (AEAO) geändert. Insbesondere befasst sich das BMF mit folgenden Regelungen.
Rückforderungsansprüche der Finanzverwaltung gegenüber Steuerpflichtigen, wenn die Zahlung Dritten gegenüber erfolgte
Die Finanzverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass sie immer dann gegenüber dem Steuerpflichtigen (Leistungsempfänger) und nicht dem Zahlungsempfänger einen Rückforderungsanspruch hat, wenn sie aufgrund seiner Mitwirkung die Zahlung an einen Dritten, sei es als Zahlstelle des Leistungsempfängers, unmittelbarer Vertreter oder Bote, geleistet hat. In der Praxis ist das v. a. dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger einen anderen als Zahlungsempfänger benennt. Ausnahmen davon werden von der Finanzverwaltung in folgenden Fällen anerkannt, weil sie in diesen Fällen nicht mit befreiender Wirkung gegenüber dem Erstattungsberechtigten leistet:
Der Dritte nimmt eine Zahlung des Finanzamts entgegen, obwohl dazu vom Erstattungsberechtigten keine Weisung oder Vollmacht erteilt worden war.
Das Finanzamt erstattet einem Dritten in der irrigen Annahme, dieser sei vom Erstattungsberechtigten ermächtigt worden, die Zahlung entgegenzunehmen.
Das Finanzamt leistet ohne rechtlichen Grund an einen Dritten, weil es sich in der Person des Erstattungsberechtigten irrt oder weil es den Erstattungsbetrag auf ein Bankkonto überweist, dessen Inhaber ein Dritter ist.
Praxishinweis: Wird der Erstattungsbetrag auf ein Bankkonto überwiesen, das der Steuerpflichtige benannt hatte, ist der Steuerpflichtige stets der Leistungsempfänger, unabhängig davon, wie das Kreditinstitut mit der Steuererstattung umgeht. Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung sich auf den Standpunkt stellt, dass sie auch dann frei von ihrer Verpflichtung wird, wenn sie auf ein Konto des Erstattungsberechtigten einzahlt, dass der Erstattungsberechtigte dafür nicht benannt hatte.
Zwar – so das BMF – hat eine solche Zahlung keine Erfüllungswirkung; aber der Fiskus habe einen Rückforderungsanspruch gegenüber dem Kontoinhaber, also Erstattungsberechtigten, mit dem dann der noch nicht erloschene Erstattungsanspruch aufgerechnet werden kann. Diese Regelung zeigt, dass gegenüber der Finanzverwaltung sehr zurückhaltend Kontoverbindungen preisgegeben werden sollten. Wird der auf dem „falschen“ Konto eingezahlte Betrag etwa von dem Bankinstitut für streitige offene Forderungen verwendet oder wird der eingezahlte Betrag von einer anderen Person, die über das Konto verfügen kann, für eigene Zwecke genutzt, trägt der Erstattungsberechtigte das Risiko der Durchsetzung seiner Ansprüche gegenüber dem Bankinstitut oder Verfügungsberechtigten.
Steuerberater sollten daher ihre Mandanten immer auf die Gefahr der Offenlegung einer (weiteren) Kontoverbindung gegenüber der Finanzverwaltung hinweisen und die Mandanten auffordern, in dieser Hinsicht sehr zurückhaltend zu sein.
Wann ist eine Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 AO gegeben?
Ausführlich nimmt das BMF zur Frage der Gesamtrechtsnachfolge nach § 45 AO Stellung. Danach treten Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich in vollem Umfang in das Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers ein. Gesamtrechtsnachfolge nimmt der Fiskus insbesondere in folgenden Fällen an:
Erbfolge nach § 1922 Abs. 1 BGB
Anwachsung des Anteils am Gesellschaftsvermögen bei Ausscheiden eines Gesellschafters (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB)
Verschmelzung von Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG)
Vermögensübertragung im Wege der Vollübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174, 176,178, 180 ff. UmwG)
Hinweis: Bei der Verschmelzung und Vermögensübertragung gilt die Vollübertragung nach § 45 Abs. 1 AO nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Bei der Aufspaltung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG gelten nach Auffassung des BMF die für die Verschmelzung/Vermögensübertragung genannten Regelungen entsprechend.
Keine Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 AO liegt in anderen Fällen der Umwandlung, etwa der Abspaltung oder Ausgliederung sowie der Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung, vor.
Entschädigungsansprüche von Auskunftspflichtigen und Sachverständigen
Diese Regelung ist für die Beratungspraxis wichtig. Das BMF betont, dass freiwillig gegebene Auskünfte, freiwillig vorgelegte Unterlagen und Sachverständigengutachten nicht zu einer Entschädigung berechtigen, selbst wenn die Finanzbehörde diese verwertet. Ein Entschädigungsanspruch besteht erst dann, wenn die Finanzverwaltung den Auskunftspflichtigen, Vorlagepflichtigen oder Sachverständigen durch Verwaltungsakt zu Beweiszwecken heranzieht (vgl. § 107 AO). Das bedeutet, dass Betroffene erst dann die geforderten Informationen erteilen sollten, wenn sie dazu durch einen entsprechenden Verwaltungsakt aufgefordert werden.
Hinweis: Stichtag 30.6.2013 beachten!
Die Duldung der Einnahme von Augenschein nach § 98 AO berechtigt nicht zu einer Entschädigung nach § 107 AO. Sind Urkunden nach § 97 AO vorzulegen, besteht ein Entschädigungsanspruch nur, wenn das Vorlageersuchen ab dem 30.6.2013 gestellt wurde. Für Vorlageersuchen, die vor dem 30.6.2013 gestellt wurden, gelten eingeschränkte Entschädigungsregelungen (vgl. dazu im Einzelnen Ziff. 6 Punkt 4 des BMF-Schreibens).
Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten nach § 123 AO
Nach § 123 AO kann ein Beteiligter, der nicht Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat, aufgefordert werden, einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Das BMF listet auf, in welchen Fällen von einer solchen Aufforderung abzusehen ist, etwa wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat oder wenn Verwaltungsakte einem Empfänger im Ausland unmittelbar zugestellt oder durch einfachen Brief bekanntgegeben werden dürfen (vgl. dazu ausführlich Ziff. 8 des BMF Schreibens).
Verjährungsunterbrechung bei Betriebsprüfungen
Das BMF erläutert, was unter Ermittlungen i. S. d. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO zu verstehen ist. Diese Regelung ist für die Verjährungsunterbrechung im Zusammenhang von Betriebsprüfungen bedeutsam; die Unterbrechungswirkung wird nur durch Ermittlung erzielt. Unter Ermittlungen werden nur die Maßnahmen der Betriebsprüfung verstanden, die dazu dienen, Besteuerungsgrundlagen oder bisher noch nicht bekannte Sachverhalte festzustellen, indem etwa Unterlagen angefordert werden oder nachgereichte Unterlagen ausgewertet werden.
Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses im Prüfungsbericht selbst stellt keine den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende Ermittlungshandlung dar! Mit anderen Worten: Hier darf sich der Prüfer nicht unendlich Zeit nehmen; wenn doch, droht zwischenzeitlich der Verjährungseintritt.
BMF, Schreiben v. 23.7.2013, IV A 3 – S 0062/08/10007-16