An welchem Leistungsort Reiseleistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind, in welcher Höhe und ob es sich um eine einheitliche Leistung handelt und welche Vereinfachungsregelung mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2020 erlassen wurden, wird Ihnen im Folgenden erläutert.
Margenbesteuerung – so funktioniert sie
Die Margenbesteuerung gem. § 25 UStG hat zum Ziel, mehrere Elemente einer Reise zu einer einheitlichen Leistung zusammenzufügen, um diese als einheitliche Leistung an einem Ort erbringen und versteuern zu können. Die Margenbesteuerung ist dahingehend eine Vereinfachungsregelung, als dass die Vorsteuerbeträge aus Reiseeingangsleistungen vom Unternehmer zwar nicht geltend gemacht werden dürfen, dafür aber auch nur die Differenz zwischen dem Reiseverkaufspreis und den eingekauften Reisevorleistungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.
Wann kommt die Margenbesteuerung zur Anwendung?
§ 25 UStG ist anzuwenden, wenn der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und für die Erbringung seiner Leistung eine sog. Reisevorleistung in Anspruch nimmt. § 25 UStG kommt zur Anwendung, wenn es sich um eine entgeltliche und im Inland steuerbare Leistung des Unternehmers handelt.
Einzelleistungen fallen nur in den Anwendungsbereich des § 25 UStG, wenn in der Einzelleistung mindestens eine Beherbergungsleistung enthalten ist und im Bündel mindestens eine Beherbergungs- oder Beförderungsleistung. Bietet der Unternehmer also ein Leistungsbündel an, dass aber keine Beherbergungsleistung und keine Beförderungsleistung enthält, findet § 25 UStG keine Anwendung. Bietet der Unternehmer im Leistungsbündel eine Beherbergungsleistung und eine Verpflegungsleistung vor Ort an oder eine Beförderungsleistung und eine Verpflegungsleistung, findet § 25 UStG Anwendung.
Reiseleistungen, die ein Unternehmer erbringt, der seinen Sitz im Drittlandsgebiet hat (und keine feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet), kann die Margenbesteuerung nach § 25 UStG nicht in Anspruch nehmen.
Die Margenbesteuerung findet unabhängig davon Anwendung, ob die Erbringung von Reiseleistungen das Hauptgeschäft des Unternehmers darstellt oder nicht. Selbst bei erbrachten Reiseleistungen als Hilfsleistungen ist § 25 UStG anzuwenden. Das heißt, liegen Reiseleistungen vor, ist § 25 UStG zwingend anzuwenden.
Was fällt unter die Reiseleistungen?
Zu den Reiseleistungen gehören in der Regel:
- Beförderungsleistungen (zum Urlaubsort, aber auch Transferleistungen von der Wohnung zum Flughafen, um via Flugzeug zum Reiseort zu gelangen),
- Durchführung von Veranstaltungen (Stadtrundfahrten u. Ä.),
- Unterbringung der Reisenden,
- Verpflegung der Reisenden,
- Studien- oder Sprachreisen,
- Ferienwohnungsvermietung aber auch
- allgemeine Beratungs- und Betreuungsleistungen sowie
- Umbuchungs- und Änderungsgebühren.
Nicht unter die Reiseleistungen fallen angebotene Reiserücktrittsversicherungen, Stornogebühren und der reine Verkauf von Karten für Veranstaltungen ohne Erbringung einer weiteren, über die Veranstaltung hinausgehenden Leistung. Ebenso regelt die UStAE 25.1 Abs. 2 Satz 8, dass es sich nicht um Reiseleistungen handelt, wenn Eintrittsberechtigungen eingeräumt werden und damit im Zusammenhang auch Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, soweit sie vom Veranstalter als einheitliche Leistung angeboten werden (sog. Ticket based events). Ebenso fallen die vom Unternehmer gezahlten Klimabeiträge, um die versursachten CO2-Schäden zu kompensieren, nicht unter die Reisevorleistungen.
Wird die Reiseleistung an einen Empfänger erbracht gilt sie gem. § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters als Leistungserbringer an den/die Reisenden. Die einheitliche sonstige Leistung liegt vor, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind:
- Für die Durchführung der Reise sind Reisevorleistungen in Anspruch genommen worden und
- Der Reiseveranstalter tritt im eigenen Namen gegenüber dem Leistungsempfänger aus (keine Vermittlungsleistung).
Um von einer Reisevorleistung ausgehen zu können, muss die vom Unternehmer angebotene Reise und die dafür eingekauften Reisevorleistungen (Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter) nahezu identisch sein. Erbringt der Unternehmer einen Teil der Reiseleistung selbst, zum Beispiel bei Beförderungsleistungen durch den Einsatz eines eigenen Transportmittels oder bei Beherbergungsleistungen durch den Einsatz eines eigenen Hotels, findet § 25 UStG keine Anwendung, weil es an den notwendigen Reisevorleistungen fehlt.
Praxis-Hinweis: Anwendung des Regelsteuersatzes Der Museumsbesuch im Rahmen einer Reise unterliegt als Teil einer Reiseleistung nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz. Der Museumsbesuch geht als Teil der Reiseleistung in dieser unter. |
Vereinfachungsregelung für Personenbeförderungsleistungen
Besteht die Reisevorleistung in einer Beförderungsleistung mittels Flugzeug, bei der sich die Strecke sowohl auf das Drittlandsgebiet als auch das EU-Gebiet verteilt, bietet Abschnitt 25.2 Abs. 4 des Umsatzsteueranwendungserlasses eine Vereinfachungsregelung. Hiernach gilt die Beförderungsleistung als am Zielort der Beförderung erbracht. Zielort ist der Ort, an dem das Flugzeug beim Hinflug zuletzt landet. Zwischenlandungen sind unbeachtlich. Sowohl Hin- als auch Rückflug sind als Reisevorleistung einzustufen.
Macht der Unternehmer von der Vereinfachungsregelung Gebrauch, ist diese auf alle seine erbrachten Reisen anzuwenden. Der Übergang zur Aufteilung je Streckenanteil ist möglich, muss dann jedoch auch wieder auf alle erbrachten Leistungen angewendet werden.
Beispiele Die Reisenden werden im Rahmen ihrer - in Deutschland - gebuchten Pauschalreise von München nach Zürich geflogen. Der Zielort Zürich liegt im Drittlandsgebiet, deshalb gilt die Leistung als im Drittland erbracht. In Deutschland ist die erbrachte Leistung steuerfrei. Die Reisenden werden im Rahmen ihrer gebuchten Pauschalreise von München nach Amsterdam geflogen. Die Beförderungsleistung wurde im Gemeinschaftsgebiet erbracht und ist deshalb steuerpflichtig. |
Ermittlung der Marge
Die Bemessungsgrundlage für die Reiseleistung ist die Differenz (sog. Marge) zwischen dem Betrag, den der Reisende bezahlt und dem Betrag, den der Reiseveranstalter für die von ihm erworbenen Reisevorleistungen aufgewendet hat. Sowohl der Reisepreis als auch die Reisevorleistungen gelten als Bruttobeträge. Gem. § 25 Abs. 3 Satz 2 UStG gehört die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage, die Umsatzsteuer muss aus den Beträgen also herausgerechnet werden.
Beispiel für Ihre Buchhaltung
Der Unternehmer Windmühle verkauft eine Pauschalreise mit dem Zug von München nach Amsterdam. Der Preis pro Reisendem beträgt 550 EUR. Insgesamt haben 60 Personen die Reise gebucht. Der Unternehmer Windmühle hatte folgende Reisevorleistungen:
| Reisevorleistung für Zug | 6.000 EUR brutto |
Hotelübernachtungen in Amsterdam | 18.000 EUR brutto |
| Gesamt | 24.000 EUR brutto |
Ermittlung der Bemessungsgrundlage: | |
| 60 Personen x 550 EUR = | 33.000 EUR brutto |
| abzgl. Reisevorleistungen | - 24.000 EUR brutto |
Differenz (Marge) | 9.000 EUR brutto |
| darin enthalten Umsatzsteuer 19 % | 1.436,97 EUR |
Bemessungsgrundlage | 7.563,03 EUR netto |
Buchungsvorschlag
Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
3220/5220 | Wareneingang Einzeldifferenz | 24.000 | 1200/1800 | Bank | 24.000 |
1200/1800 | Bank | 9.000 | 8191/4136 | Umsatzerlöse nach §§ 25 und 25a UStG 19% USt | 9.000 |
1200/1800 | Bank | 24.000 | 8193/4138 | Umsatzerlöse nach §§ 25 und 25a UStG ohne USt | 24.000 |
Durch die Buchung auf das Konto 8191/4136 (Automatikkonto im Datev-Kontenrahmen) wird die Umsatzsteuer in Höhe von 1.436,97 EUR automatisch verbucht.
Merke Der Unternehmer kann aus Reisevorleistungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen, § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG. |
Marge beträgt Null Euro oder ist negativ
Sind die Aufwendungen für die erworbenen Reisevorleistungen höher oder genau so hoch wie der Reisepreis, kann die Marge Null betragen bzw. unter Umständen sogar ins Minus geraten. Solche Fehlkalkulationen kommen vor, wenn Reisende Stornierungen vornehmen oder Reisen aufgrund höher Gewalt nicht stattfinden und der Unternehmer dennoch die Reisevorleistungen bezahlen muss.
Hinsichtlich der negativen Marge ist zwischen den Reglungen der Veranlagungszeiträume (VZ) bis zum 31.12.2021 und denen ab dem 1.1.2022 zu unterscheiden.
Regelungen VZ bis zum 31.12.2021 | Regelungen VZ ab dem 1.1.2022 |
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So können negative Margen verhindert werden
- Durch eine neue Gruppierung verschiedener Margen (nach gleichem Aufschlags- oder Kalkulationssatz) können negative Einzelmargen verhindert werden.
Dienstreisen
- Die Margenbesteuerung ist bei Dienstreisen nicht anwendbar.
Gesetzesänderung ab 18.12.2019
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, welches am 18.12.2019 in Kraft getreten ist, ist die Margenbesteuerung nicht nur bei der Erbringung von Reiseleistungen an Endverbraucher, sondern auch beim Verkauf von Reisen an Unternehmer für Ihr Unternehmen anzuwenden. Die Besteuerung dieser Leistungen ist seit dem 18.12.2019 zwingend nach der Margenbesteuerung des § 25 UStG vorzunehmen.
Ergänzung gem. BMF-Schreiben vom 29.1.2021
Auf die Nachfrage, ob die Sonderregelungen für Reiseleistungen auch für Unternehmer und Unternehmen gelten, die ihren Sitz im Drittlandsgebiet und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet haben, erließ das BMF ein gesondertes BMF-Schreiben (BMF, Schreiben v. 29.1.2021 III C 2 - S 7419/19/10002 :004). Hiernach sind die Sonderregelungen für jene Unternehmer und Unternehmen, mit Sitz im Drittland und ohne feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet, nicht anwendbar. Der Abschnitt 25.1 Absatz 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses wurde entsprechend um einen Satz 5 ergänzt.
Das Bundesfinanzministerium: Reiseleistungen eines in einem anderen Mitgliedsstaat der EU ansässigen Reiseunternehmers
BMF-Schreiben vom 30.11.2020 – III C 2 – S 7419/19/10001 :001:
Mit Urteil vom 13. Dezember 2017, Az. XI R 4/16, BStBl 2020 II hat der BFH entschieden, dass ein inländischer Reiseveranstalter hinsichtlich der von ihm für sein Unternehmen bezogene Reiseleistungen eines in einem anderen Mitgliedsstaat der EU ansässigen Reiseunternehmers, für die er als Leistungsempfänger nach § 13b UStG die Steuer schuldet, unmittelbar auf Art. 306 ff. MwStSystRL berufen kann, mit der Folge, dass er entgegen dem nationalen Recht keine Steuer für die erbrachten Leistungen schuldet, weil diese nach Art. 307 MwStSystRL im Inland nicht steuerbar sind. § 25 Abs. 1 Satz 1 UstG wurde entsprechend angepasst.