Der nun verabschiedete DRS 27 enthält aktualisierte Rechnungslegungsempfehlungen zur Durchführung der anteilmäßigen Konsolidierung und ersetzt DRS 9.
Bekanntmachung und Anwendungszeitpunkt des DRS 27
Am 16.10.2018 hat das Bundesministerium für Justiz und Verbraucherschutz (BMJV) den DRS 27 – Anteilmäßige Konsolidierung – im Bundesanzeiger bekannt gemacht (BAnz AT 16.10.2018 B2). Dieser ersetzt DRS 9 – Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss – ab dem Geschäftsjahr 2020. Nach DRS 27.70 ist eine frühere Anwendung aber empfohlen. Mit der Bekanntmachung kommt DRS 27 die Vermutung zu, dass eine Beachtung zur Erfüllung der Vorgaben der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für den Konzern führt.
DRS 27 führt aus, was unter einem Gemeinschaftsunternehmen zu verstehen ist
Inhaltlich konkretisiert der DRS 27 die nur aus einem Paragrafen bestehende Regelung der Behandlungsmöglichkeit von Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss nach § 310 HGB. Hierbei wird i. d. R. die aktuell herrschende Kommentarmeinung wiedergegeben (vgl. z.B. Kreipl/Müller, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (Hrsg.), Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 310 HGB). Die Abweichungen des finalen DRS 27 im Vergleich zum Entwurf E-DRS 35 sind minimal (vgl. zum Entwurf E-DRS 35 z.B. Müller/Reinke, BB 2018, S. 811 ff.). Gemäß DRS 27.7 handelt es sich bei Gemeinschaftsunternehmen um „Unternehmen, dessen Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von zwei oder mehr voneinander unabhängigen Unternehmen geführt wird, wobei eines der Unternehmen das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gemäß den §§ 300 ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird.“
Nach DRS 27.10 ist eine nach § 310 Abs. 1 HGB notwendige gemeinsame Führung „die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter und eine auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter.“
Für den Einbezug des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss gibt es zwei Möglichkeiten
Gemäß § 310 HGB darf ein Gemeinschaftsunternehmen quotal in den Konzernabschluss einbezogen werden. Sollte das Wahlrecht nicht genutzt werden, so erfolgt die Einbeziehung i.d.R. über die Equity-Methode nach § 312 HGB. Letzteres wird durch den ebenfalls am 16.10.2018 bekannt gegebenen DRS 26 konkretisiert.
Welche Konsolidierungsmethoden anzuwenden sind
Die Quotenkonsolidierung erfordert die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung mit dem einzigen Unterschied, dass statt der kompletten Einbeziehung nur die anteiligen Vermögensgegenstände und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge in den Konzernabschluss übernommen werden. Ausgangspunkt für die Anwendung der Quotenkonsolidierung ist nach DRS 27.31 f. der Jahresabschluss oder anlog zu § 312 Abs. 6 HGB auch der Konzernabschluss des Gemeinschaftsunternehmens (sog. Handelsbilanz I). Ansätze, Bewertungen, Stichtag und Währung sind dabei an die konzerneinheitlichen Vorgaben anzupassen (sog. Handelsbilanz II; DRS 27.33 ff.).
Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben gemäß DRS 27.36 grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens zu erfolgen. Die Zwischenergebniseliminierung ist sowohl bei upstream- (vom Gemeinschaftsunternehmen zu anderen Unternehmen im Konsolidierungskreis) als auch den umgekehrten downstream-Geschäften (von anderen Unternehmen im Konsolidierungskreis an das Gemeinschaftsunternehmen) anteilsmäßig vorzunehmen (DRS 27.46). Auch Zwischenergebnisse aus dem Handel von einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen untereinander (cross-stream-Geschäfte) sind nach DRS 27.47 anteilsmäßig zu eliminieren.
Die Abbildung von Anteilsveränderungen, die den Status des assoziierten Unternehmens verändern (z.B. Erhöhung des Kapitalanteils führt zu einer Vollkonsolidierung als Tochterunternehmen) oder nicht verändern sind an die Regelungen in DRS 23 und DRS 26 angepasst.
Abschließend werden in DRS 27.57 ff. ausführlich Empfehlungen zur Ausgestaltung der Anhangangabepflichten gegeben.
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