Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG regelt die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen ("betriebliche Sachgesamtheiten"). Sie gilt auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung.[1]
Der Begriff des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG umfasst dabei nicht nur den Anteil am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch das wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.[2]
Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG setzt daher voraus, dass neben dem Gesellschaftsanteil sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (I und II) übertragen werden, die funktional wesentlich sind.[3] Verwaltungsseitig wird von "funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen" gesprochen.[4] Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG scheidet daher aus, wenn der Gesellschafter seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens I und II mit zu übertragen.
Hohe stille Reserven allein sind jedoch nicht ausreichend, um ein Wirtschaftsgut als "funktional bedeutend" zu qualifizieren.
Zurückbehaltung des funktional unwesentlichen Betriebsvermögens
Wird funktional unwesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen, ändert dies nichts an einer unentgeltlichen Anteilsübertragung. Der Buchwert des Gesellschaftsanteils ist fortzuführen, selbst wenn das nicht mitübertragene Sonderbetriebsvermögen erhebliche stille Reserven enthält.[5] Werden derartige Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen überführt, ist auch insoweit der Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG fortzuführen.
Werden die Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt, entsteht ein nicht begünstigter Entnahmegewinn, der aber nicht der Gewerbesteuer unterliegt, obwohl dieser Gewinn infolge Nichtaufdeckung aller stiller Reserven bei der Einkommensbesteuerung nach dem Tarif zu versteuern ist.[6]
Gleiches gilt, wenn das funktional unwesentliche Sonderbetriebsvermögen anderweitig veräußert wird.
Isolierte Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
Wird lediglich funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich ohne den Gesellschaftsanteil übertragen, greift § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nicht ein. Die isolierte unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist (auch) keine Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.[7] Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vor, erfolgt die Übertragung zum Buchwert. Andernfalls handelt es sich um eine Entnahme. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anwendbar.[8]
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