Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 3 [Nullsteuersa ... / 10 Ausweis des Nullsteuersatzes in Rechnungen

Rz. 120

Die Verwaltung hatte sich bis zur Herausgabe des BMF-Schreibens v. 30.11.2023 (a. a. O.) nicht dazu geäußert, wie Rechnungen über die Lieferung von Fotovoltaikanlagen und deren Komponenten, die dem Nullsteuersatz unterliegen, auszusehen haben. Da es sich beim Nullsteuersatz um einen (stark ermäßigten) Steuersatz handelt, sind grundsätzlich die allgemeinen Regelungen zur Rechnungserteilung in § 14 UStG anzuwenden. Danach sind in Rechnungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen sämtliche in § 14 Abs. 4 S. 1 UStG aufgelisteten Rechnungspflichtangaben anzuführen (s. jedoch Rz. 122a). So ist auch der anzuwendende Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag anzugeben (§ 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8 UStG). Da die Abnehmer von Fotovoltaikanlagen, die Strom in das öffentliche Netz einspeisen, Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sind und in diesem Fall die erworbene Anlage für Zwecke ihres Unternehmens erwerben, gilt § 14 UStG, auch wenn die Rechnungsempfänger wegen des Nullsteuersatzes keinen Vorsteuerabzug aus der Rechnung in Anspruch nehmen können. Eine zutreffende Rechnung könnte demnach wie folgt aussehen:

Praxis-Beispiel

Ein Solarunternehmer liefert und montiert im Januar 2023 eine Fotovoltaikanlage auf dem Dach eines Einfamilienhauses. Der Eigentümer des Hauses und Betreiber der Anlage speist einen Teil des erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz ein. Sämtliche Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG sind erfüllt, sodass die (Werk-)Lieferung der gesamten Anlage dem Nullsteuersatz unterliegt (Rz. 11). Der Solarunternehmer erteilt folgende Rechnung:

....

Lieferung und Montage der Fotovoltaikanlage wie vereinbart netto	30.000,00 EUR
zuzüglich 0 % USt	0,00 EUR
Bruttobetrag	30.000,00 EUR

....

Rz. 121

Sollte ein Unternehmer eine dem Nullsteuersatz unterliegende Lieferung lediglich mit dem Nettobetrag ohne gesonderten Ausweis des Steuersatzes von 0 % und des darauf entfallenden Steuerbetrags von 0 EUR in Rechnung stellen, dürfte dies allerdings weder für ihn noch für den Rechnungsempfänger Konsequenzen haben. Der Leistungserbringer und Rechnungsaussteller hat in diesem Fall weder eine Steuer zu hoch noch unberechtigt ausgewiesen, sodass eine Steuerschuld nach § 14c UStG nicht entsteht. Der Leistungs- und Rechnungsempfänger kann ohnehin aus einer sog. Nettorechnung (ohne USt-Ausweis) keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

Rz. 122

Hat der Abnehmer einer dem Nullsteuersatz unterliegenden Fotovoltaikanlage Anzahlungen geleistet, sind diese in der Endrechnung mit den Netto-Anzahlungsbeträgen und der darauf entfallenden USt abzusetzen.^[1]

Dies gilt auch, wenn Anzahlungen vor dem 1.1.2023 noch mit Ausweis des allgemeinen Steuersatzes von 19 % und der darauf entfallenden USt in Rechnung gestellt worden sind.

Praxis-Beispiel

Der Solarunternehmer aus dem vorstehenden Beispiel (Rz. 120) hat im November 2022 seinem Kunden eine Anzahlungsrechnung über 20.000 EUR zuzüglich 19 % USt = 3.800 EUR erteilt, die der Kunde auch bezahlt hat. Die (Werk-)Lieferung der gesamten Anlage im Januar 2023 unterliegt jedoch dem Nullsteuersatz (Rz. 11). Die in Rechnung gestellte und erhaltene Anzahlung hat der Solarunternehmer in seiner Endrechnung wie folgt abzusetzen:

....

Lieferung und Montage der Fotovoltaikanlage wie vereinbart netto	30.000,00 EUR
zuzüglich 0 % USt	0,00 EUR
Bruttobetrag	30.000,00 EUR
abzüglich Anzahlung vom November 2022: 20.000 EUR; zuzüglich 3.800 EUR USt	23.800,00 EUR
Noch zu zahlen	6.200,00 EUR

....

Rz. 122a

Auch wenn der leistende Unternehmer die Kleinunternehmerregelung i. S. d. § 19 UStG anwendet, ist er grundsätzlich in seinen Rechnungen zur Angabe seiner Steuernummer oder ggf. seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verpflichtet.^[2] Im BMF-Schreiben v. 30.11.2023 (a. a. O.) hat die Verwaltung für die Erteilung von Rechnungen eine Vereinfachungsregelung für Fälle getroffen, in denen bestimmte Betreiber von Fotovoltaikanlagen die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG anwenden. Danach wird es von den Finanzämtern nicht beanstandet, wenn in Fällen, in denen sich das Unternehmen ausschließlich auf den Betrieb einer Fotovoltaikanlage i. S. d. § 12 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG sowie auf eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung nach § 4 Nr. 12 UStG beschränkt^[3] und die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG angewandt wird, von § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG abgewichen wird. In diesen Fällen kann in einer Rechnung über die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Fotovoltaikanlage statt einer dem Betreiber der Fotovoltaikanlage für USt-Zwecke erteilten Steuernummer die ihm erteilte Marktstammdatenregister-Nummer (MaStR-Nummer, Rz. 19) verwendet werden.^[4] Da die Abnehmer (Leistungsempfänger) des von der Fotovoltaikanlage erzeugten Stroms (Energieversorgungsunternehmer, Netzbetreiber) in der Praxis dem Anlagenbetreiber eine Gutschrift^[5] über die Einspeisevergütung erteilen, müssen in diesen Fällen die Stromabnehmer die MaStR-Nummer des Anlagenbetreibers ggf. ermitteln (erfragen), damit sie diese in ihren Gutschri...