Ohne Änderung der betrieblichen Realität kann der Vermögensausweis über die Darstellungsgestaltung optisch verringert werden. Dafür stehen Personengesellschaften im HGB nur noch einige wenige Wahlrechte zur Verfügung, die inzwischen im Wesentlichen vergleichbar sind mit denen von Kapitalgesellschaften gem. den §§ 264 ff. HGB und für Konzernabschlüsse.
Generell ist zu unterscheiden zwischen vom Gesetzgeber offerierten Möglichkeiten zur unterschiedlichen Abbildung von Sachverhalten, wie etwa die Bewertung der Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 3 HGB unter Einbezug von Fremdkapitalzinsen oder ohne, und unvermeidlichen Einschätzungsspielräumen, wie sie etwa bei der Bemessung von Abschreibungen oder der Schätzung von Nutzungsdauern bestehen. Letztere Beeinflussungsmöglichkeit findet sich in jedem Rechnungslegungssystem wieder und kann von externer Seite so gut wie kaum erkannt werden.
Allerdings ist zu beachten, dass eine auf eine Minimierung der Bilanzsumme ausgerichtete Abschlusspolitik mit dem Ziel der Darstellung einer guten Bonität gegenüber der Fremdkapitalgeberseite kollidieren kann und ggf. zu Verwerfungen mit der Steuerbilanz führt.[1]
Da die Kriterien zur Bestimmung der Konzernrechnungslegungspflicht nach dem Publizitätsgesetz identisch mit den im Kapitel "Rechtliche Grundlagen" genannten Größen zur Offenlegung für große Kapitalgesellschaften sind, ist eine Verlagerung von Vermögen in eine Tochtergesellschaft keine wirksame Strategie, sich den Offenlegungspflichten zu entziehen.
Nicht zu nutzende Ansatzwahlrechte
Konkret ergeben sich nur noch folgende explizite Ansatzwahlrechte nach dem HGB, welche zur Minimierung der Bilanzsumme nicht gewählt werden dürfen:
- Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,[2]
- Disagio,[3]
- aktive latente Steuern nach § 274 HGB (betreffen nur Kapitalgesellschaften und denen gleichgestellte Personengesellschaften).
Mögliche Wertansatz- und Methodenentscheidungen
Im Rahmen der Bewertungsentscheidungen stellt sich die Frage, in welcher Höhe eine Position in der Bilanz angesetzt werden soll. Grundsätzlich können die Bewertungsentscheidungen unterteilt werden in Wertansatzentscheidungen, die im Einzelfall Spielräume ermöglichen, und in Methodenentscheidungen, wo über die Wahl verschiedener Methoden unterschiedliche Bewertungen erreicht werden können.[4] Konkret ergeben sich quantitativ zumeist interessantere Wahlmöglichkeiten:
- Nutzung der degressiven oder leistungsbezogenen Abschreibung, soweit dies zu höheren Abschreibungsbeträgen als bei der linearen Methode führt,[5]
- Abwertung des Finanzanlagevermögens bei nur vorübergehenden Wertminderungen,[6]
- Einbezug nur der aktivierungspflichtigen Bestandteile in die Herstellungskosten, d. h., es werden die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung, auch wenn sie auf die Fertigung entfallen,[7] ebensowenig einbezogen wie Bauzeitzinsen,[8]
- Nutzung eines Bewertungsvereinfachungsverfahrens (Verbrauchsfolgeverfahren) für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens mit niedrigem Vermögensausweis (z. B. Last in First Out).[9]
Nutzung von Einschätzungsspielräumen
Daneben können die unvermeidlichen Einschätzungsspielräume, die aus der Auslegung der Kriterien für Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen resultieren, zur Minimierung genutzt werden. Diese sind:
- Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigem "Herstellungsaufwand" und aufwandswirksam zu verrechnendem "Erhaltungsaufwand",
- Klassifizierung von Leasingverhältnissen (Zuordnung zum Leasinggeber oder Leasingnehmer),
- Bestimmung der Anschaffungsnebenkosten,
- Festlegung der Höhe der außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände sowie Wertminderung bei Forderungen.
Außerdem bestehen im Rahmen von Tauschgeschäften Einschätzungsspielräume, da diese nach dem HGB nicht gesetzlich geregelt sind und für die sowohl die Buchwertfortführung als auch die erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Zeitwertbewertung als zulässig erachtet wird. Die Einschätzungen können so getroffen werden, dass der Vermögensausweis möglichst gering ist, wobei dies stets innerhalb der Grenzen des Bilanzrechts zu erfolgen hat. Dies trifft auch auf die Auslegung des Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsaspekts zu. So sollten etwa die geringwertigen Wirtschaftsgüter[10] konsequent identifiziert und im Jahr des Erwerbs vollständig abgeschrieben werden. Die Poolabschreibung nach Abs. 2a für Vermögensgegenstände bis 1.000 EUR sollte nur genutzt werden, wenn die durchschnittliche betriebliche Nutzungsdauer länger als 5 Jahre beträgt.
Nutzung von Ausweiswahlrechten
Hinsichtlich des Ausweises sollte stets das Nettoverfahren Anwendung finden. Konkret bestehen folgende Ausweiswahlrechte:
- aktivische Verrechnung von Investitionszuschüssen,
- aktivische (direkte) Einzel- und Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen,
- offenes Absetzen der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellu...
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