Wohl bei jeder GmbH wird mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Anstellungsvertrag abgeschlossen werden. Die steuerliche Anerkennung der vertraglichen Vereinbarungen ist damit sicherlich ein Schwerpunkt in der laufenden Besteuerung der GmbH. Jedoch kann im Rahmen dieses Beitrags nicht auf alle Einzelheiten eingegangen werden. Es werden lediglich die Grundsätze und einige oftmals fehlerbehaftete Besonderheiten dargestellt.
2.4.1 Grundsätze
Die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen. Dies sind insbesondere:
- das Fest- bzw. Grundgehalt,
- ein Weihnachtsgeld (13. Monatsgehalt) bzw. Urlaubsgeld,
- variable Bestandteile, wie z. B. Tantiemen,
- eine Altersversorgung (Pensionszusage),
- Sachbezüge, z. B. die private Pkw-Nutzung.
Die Finanzverwaltung[1] prüft die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers in einem 3-stufigen Verfahren.
In der 1. Stufe erfolgt eine Überprüfung der einzelnen Vereinbarungen danach, ob diese bereits dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und deshalb eine vGA darstellen. Dies ist z. B. der Fall bei einer Pensionszusage ohne Wartezeit, bei Überstundenvergütungen, bei einer Nur-Tantieme oder bei nicht beachteten formellen Voraussetzungen.
In der 2. Stufe werden die einzelnen Vergütungsbestandteile jeweils der Höhe nach geprüft, wobei eine Angemessenheitsprüfung für die Einzelkomponenten der Vergütung vorgenommen wird.
In der 3. Stufe erfolgt schließlich die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung als Summe der zuvor anerkannten Einzelbestandteile.
2.4.2 Angemessenheit der Bezüge
Dieser Bereich und auch die Rechtsprechung dazu sind sehr umfassend. Für die Angemessenheit ist danach insbesondere auf folgende wesentliche Elemente abzustellen:
- Art und Umfang der Tätigkeit, also Geschäftsbranche und Größe des Unternehmens anhand der Umsatzhöhe und Mitarbeiterzahl,
- Ertragsaussichten der Gesellschaft,
- Verhältnis des Gehalts zum Gesamtgewinn und zur Kapitalverzinsung der GmbH,
- innerbetrieblicher bzw. außerbetrieblicher Fremdvergleich.
Bandbreite maßgebend
Es gibt nicht "das" richtige Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer. Vielmehr hat der BFH[1] herausgearbeitet, dass sich eine angemessene Vergütung über eine Bandbreite von Beträgen erstreckt. Damit ist auch ein Wert an der oberen Grenze fremdüblicher Vergütungen noch nicht zu beanstanden. Allenfalls bei ertragsschwachen Gesellschaften sollte das Gehalt am unteren Rand der Bandbreite liegen.
Im Übrigen betont der BFH regelmäßig, dass die Prüfung anhand der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalles vorzunehmen ist. Dazu ist ein innerbetrieblicher Fremdvergleich bestens geeignet, jedoch meist nicht darstellbar. Somit kommt einem außerbetrieblichen Fremdvergleich eine hohe[2] Bedeutung zu. Dazu wird auf sog. Gehaltsstrukturuntersuchungen einschlägiger Fachverlage zurückgegriffen;diese Handhabung wird auch vom BFH gebilligt.[3]
2.4.3 Überstundenvergütungen und Zuschläge
Zuschläge zum Arbeitslohn eines Gesellschafter-Geschäftsführers wegen geleisteter Überstunden oder Arbeitszeiten bei Nacht bzw. an Sonn- und Feiertagen sind i. d. R. unüblich und als vGA anzusehen. Ein Geschäftsführer schuldet seine gesamte Arbeitskraft, weshalb auch vom BFH hier ein strenger Maßstab angelegt wird.[1] Dies gilt insbesondere, wenn der Geschäftsführer auch eine gewinnabhängige Vergütung (Tantieme) erhält.
2.4.4 Tantieme
Grundsätzlich können Gewinntantiemen als Vergütungsbestandteil steuerlich anerkannt werden. Für umsatzabhängige Tantiemen hat dies der BFH auf Ausnahmefälle beschränkt.[1]
Die Vereinbarung muss so klar gefasst sein, dass die Tantieme nur noch durch rechnerische Schritte zu ermitteln ist. Auch sollte eine klare Definition der Bemessungsgrundlagen erfolgen, z. B. was gilt als Jahresgewinn, etc. Vielfach ist in Tantiemevereinbarungen noch das Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme mit 75 % : 25 % enthalten, das auf früherer Rechtsprechung beruht. Doch mittlerweile wird vom BFH auch ein höherer Tantiemeanteil im Einzelfall anerkannt.[2]
Allerdings findet eine Tantiemevereinbarung ihre Obergrenze am sog. Halbteilungsgrundsatz. Danach liegt eine vGA vor, wenn die Tantiemen zusammen einen Satz von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen.[3] Ebenso wird eine sog. Nur-Tantiemezusage steuerlich nicht anerkannt.[4]
Verlustvorträge beachten
Verfügt die GmbH über Verlustvorträge, müssen diese grundsätzlich in die Berechnung einer Gewinntantieme einfließen.[5] Dies wurde aus § 86 AktG a. F. abgeleitet, wonach Bemessungsgrundlage der um einen Verlustvortrag verminderte Jahresüberschuss ist. Dieser Grundsatz gilt trotz Aufhebung des § 86 AktG fort. Eine Ausnahme ist n...
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