Wirtschaftsgüter, die zur Zeit der Aufnahme in das Betriebsvermögen zulässigerweise zum Betriebsvermögen gerechnet worden sind, bleiben grundsätzlich so lange Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche (ausdrückliche oder schlüssige) Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen Privatvermögen werden.[1]
Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z. B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen.[2]
Eine Entnahme kann entweder durch eine eindeutige, mit einer ausdrücklichen Willenserklärung verbundene Entnahmehandlung, aber auch durch schlüssiges Verhalten oder durch einen entsprechenden Rechtsvorgang erfolgen.[3]
Entnahmehandlung bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige ausdrücklich erklären muss, er wolle eine Entnahme durchführen. Für die Entnahme reicht auch ein tatsächliches Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb gelöst wird
Der Entnahmewille muss auf die (künftige) Nutzung des Wirtschaftsguts für private Zwecke im privaten Bereich gerichtet sein; nicht erforderlich ist hingegen ein Wille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewusstsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß. Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird.[4]
Eine Entnahme stellt regelmäßig ein tatsächliches Geschehen dar, durch das die Verknüpfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen gelöst wird.[5] Die Entnahme setzt das Tätigwerden einer Person, d. h. des Steuerpflichtigen oder desjenigen, der für ihn tätig wird, voraus. Ohne das Zutun einer Person kann man nicht gut etwas als "entnommen" bezeichnen. Grundsätzlich ist hierfür eine Entnahmehandlung erforderlich, die von einem Entnahmewillen getragen wird.[6] Dazu wird ein Verhalten vorausgesetzt, das den eindeutigen Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern zu betriebsfremden Zwecken einzusetzen.[7]
Das Tätigwerden des Steuerpflichtigen wird zumeist darin bestehen, dass das Wirtschaftsgut (Geld, Waren usw.) aus dem betrieblichen Bereich herausgenommen und privat verbraucht wird und so schon die äußerliche Beziehung zum Betrieb deutlich aufgehoben wird. Wo dies rein tatsächlich, wie z. B. bei einem Grundstück, nicht möglich ist, reicht für die Annahme einer Entnahmehandlung ein entsprechender Buchungsvorgang aus (Ausbuchung eines bisher zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks). Auch ein schlüssiges Verhalten, wie z. B. eine Nutzungsänderung, kann ausreichen.
Nutzungsänderung als Entnahmehandlung
Eine eindeutige und schlüssige Entnahmehandlung kann auch darin bestehen, dass der Steuerpflichtige die Nutzung eines Wirtschaftsguts ändert, z. B. ein bisher betrieblich genutztes Gebäude auf Dauer der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuführt. Die Nutzungsänderung ist dann als Entnahmehandlung anzusehen; einer besonderen Entnahmeerklärung und der buchmäßigen Behandlung des Vorgangs als Entnahme bedarf es dann nicht. Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird.
Beispiel: Ein Unternehmer verwendet ein bisher ausschließlich für betriebliche Zwecke genutztes Gebäude auf Dauer zu privaten Wohnzwecken. Mit dieser Nutzungsänderung erlangt das Gebäude die Eigenschaft von notwendigem Privatvermögen.[8]
Wird die Nutzung des Wirtschaftsguts so geändert, dass es nach der Nutzungsänderung zwar nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen, aber auch nicht notwendiges Privatvermögen des Steuerpflichtigen ist, dann wird das Wirtschaftsgut durch die bloße Nutzungsänderung als solche nicht entnommen; eine Entnahme liegt dann nur vor, wenn der Steuerpflichtige die Entnahme eindeutig erklärt, wofür bei buchführenden Steuerpflichtigen im allgemeinen darauf abzustellen ist, ob eine Entnahme gebucht worden ist.
Eigenbetrieblich genutztes Gebäude wird zu Wohnzwecken vermietet
Ein Gewerbetreibender vermietet ein bisher eigenbetrieblich genutztes Gebäude an einen Dritten zu Wohnzwecken. Das Gebäude erfüllt jedoch auch nach der Vermietung die Voraussetzungen, unter denen es zu gewillkürtem Betriebsvermögen gezogen werden könnte. Die Vermietung als solche führt infolgedessen nicht zur Entnahme des Gebäudes und des zugehörigen Grund und Bodens. Der Steuerpflichtige müsste also die Entnahme ausd...
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