Teil D Verträge zwischen Gesellschaftern und der GmbH / 1.11.3 Ernsthaftigkeit und Angemessenheit

Bei der Frage der Ernsthaftigkeit und der Angemessenheit hat der BFH mit Urteil vom 11. 09. 2013, I R 72/12, BStBl II 2016, 1008 entschieden, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen grundsätzlich das Pensionsalter maßgebend ist, das in der jeweiligen Versorgungszusage festgeschrieben wurde. Die Verwaltung folgt dem – unter Aufhebung der bisherigen Regelung in R 6a Abs. 8 EStR (BMF vom 09. 12. 2016 BStBl I 2016, 1427). Wird in der Pensionszusage ausschließlich auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen (keine Angabe des Pensionsalters), ist als Pensionsalter die gesetzliche Regelaltersgrenze der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen, die am Bilanzstichtag für den Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend ist (BMF vom 05. 05. 2008 BStBl I 2008, 569). Beim maßgebenden Pensionsalter ist allerdings zwischen der bilanzsteuerrechtlichen Zulässigkeit und Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG und der Beurteilung der Zusage als verdeckter Gewinnausschüttung zu differenzieren – für die Feststellung der Ernsthaftigkeit und der Angemessenheit kommt es dabei nicht auf § 6a EStG an.

Unabhängig von den Bilanzierungsfragen nach § 6a stellt sich nämlich die Frage, ob die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt (BMF vom 09. 12. 2016 a. a. O., Rz. 7 ff.); dies ist nach den Kriterien der Ernsthaftigkeit und Angemessenheit zu entscheiden:

• Ernsthaftigkeit:

  Die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist bei beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu überprüfen. Bei Neuzusagen (Erteilung nach dem 09. 12. 2016) ist bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung und somit eine vGA dem Grunde nach vorliegt. Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind in diesem Fall in voller Höhe eine vGA. Bei zum 09. 12. 2016 bereits bestehenden Zusagen gilt die Altersgrenze von 60 Jahren weiter.

• Angemessenheit:

Praxis-Beispiel

Dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer A wird von seiner A-GmbH am 02. 12. 2019 eine Pensionszusage auf das 64. Lebensjahr wirksam erteilt. Dabei ergibt sich aus der versicherungsmathematischen Berechnung der Rückstellung auf das 67. Lebensjahr eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG von 50 000 EUR. Wird dagegen die Rückstellung auf das 64. Lebensjahr berechnet, ergibt sich daraus ein Rückstellungsbetrag von 57 000 EUR.

LÖSUNG Bei allen (beherrschenden oder nicht beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern ist die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage zu prüfen. Hier liegt eine Zusage nach dem 09. 12. 2016, mithin eine Neuzusage i. S. d. BMF-Schreibens vom 09. 12. 2016 vor. Diese ist, da das Mindestalter von 62 Jahren eingehalten wurde, auch als ernsthaft anzusehen, somit keine vGA dem Grunde nach. Steuerbilanziell ist die Pensionszusage folglich auf das 64. Lebensjahr zu berechnen und somit mit 57 000 EUR zu passivieren.

Allerdings ist A beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, sodass ergänzend auch die Angemessenheit der Pensionszusage zu überprüfen ist. Angemessen sind Neuzusagen erst ab einem Mindestalter von 67. Aus diesem Grund liegt eine nicht angemessene Pensionszusage vor, und die Differenz der Rückstellungen von 64. zum 67. Lebensjahr ist als vGA der Höhe nach zu beurteilen. Somit ist die vGA außerbilanziell hinzuzurechnen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Erst in der Auszahlungsphase kommt es dann zu einem Zufluss beim dann pensionierten ehemaligen (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer, der dann der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 EStG zu unterwerfen ist.

Wird der Gesellschafter-Geschäftsführer über die vertraglich festgelegte Altersgrenze hinaus weiterhin im Rahmen eines Dienstvertrages tätig, so kann die Weiterbeschäftigung als ein Verzicht auf die Pensionszusage beurteilt werden (vgl. BFH vom 23. 10. 2013, I R 60/12, BStBl II 2015, 413) – zum Verzicht s. III D 1.11.9. Nach der Auffassung des BFH schließen sich die Zahlung von Gehalt und Pension aus demselben Dienstverhältnis gegenseitig aus. Unschädlich ist es, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer unentgeltlich oder im Rahmen eines freiberuflichen Beratervertrages tätig wird.