Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen: Gelangensvermutung, Gelangensbestätigung und alternative Nachweise

Zusammenfassung

Nachdem die Gelangensbestätigung in ihrer ursprünglichen Form den Belangen der Export treibenden Unternehmen in vielen Fällen nicht gerecht wurde, hat der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber die Möglichkeiten zum Nachweis der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bereits mit Wirkung zum 1.10.2013 (bzw. 1.1.2014) modifiziert. Neben erweiterten Nachweismöglichkeiten enthält die UStDV seitdem auch Erleichterungen bei der Gelangensbestätigung selbst. So sind Sammelbestätigungen denkbar, Bestätigungen, die aus mehreren Dokumenten bestehen und auch eine elektronische Übermittlung ohne Unterschrift, wenn der Abnehmer klar erkennbar ist. Keinesfalls führen die "Erleichterungen" allerdings dazu, dass Unternehmer bzw. ihre Berater den Bereich der "erforderlichen Nachweise" vernachlässigen dürfen – es drohen nach wie vor Steuerfallen, die zur Aberkennung der Steuerfreiheit und somit zu empfindlichen Mehrbelastungen führen können. Seit dem 1.1.2020 besteht mit der sog. "Gelangensvermutung" (Neufassung des § 17a UStDV) eine weitere Möglichkeit, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in geeigneten Fällen "nachzuweisen".

1 Problematik

Unternehmer sind ausdrücklich gesetzlich verpflichtet, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung, insbesondere das Gelangen der Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet, konkret nachzuweisen.^[1] Erforderlich ist insbesondere ein buch- und belegmäßiger Nachweis. Einen Nachweis durch bloße Zeugenaussage lehnt die Rechtsprechung ab.^[2] Unter Buchnachweis ist die Aufzeichnung der vom Verordnungsgeber bzw. von der Finanzverwaltung geforderten Informationen in der Buchführung zu verstehen, allerdings i. V. mit Belegen.^[3] Der Belegnachweis ergänzt den Buchnachweis, die Belege werden durch Hinweise und Bezugnahmen in den notwendigen Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises, sodass beide eine Einheit bilden.^[4] Die gesetzlich vorgesehene Billigkeitsregelung des § 6a Abs. 4 UStG kam in der Vergangenheit vergleichsweise selten zur Anwendung, weil bei Verstoß gegen die strengen Nachweispflichten der Unternehmer – zumindest nach Ansicht der Finanzverwaltung – seine gebotenen Sorgfaltspflichten meist verletzt hatte. Mit der Änderung der UStDV zum 1.10.2013 (bzw. 1.1.2014)^[5] wurden zwar verschiedene Möglichkeiten zu einer möglichst praxisgerechten Nachweisführung geschaffen – dennoch bleibt die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung problembehaftet. Die zum 1.1.2020 neu geschaffene Gelangensvermutung^[6] könnte zumindest vereinzelt für Erleichterungen sorgen.

[1] § 6a Abs. 3 UStG.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 19.3.2015, V R 14/14, BStBl 2015 II S. 912.

[3] Vgl. Abschn. 6a.2 Abs. 1 Satz 3 u. 4 UStAE.

[4] Vgl. Abschn. 6a.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE.

[5] Elfte Verordnung zur Änderung der UStDV, BGBl 2013 I S. 602.

[6] § 17a UStDV.

2 Gestaltungsempfehlungen

Zum 1.1.2020 wurden mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften^[1] Vorgaben des Unionsrechts in nationales Recht umgesetzt. Damit wurden zum einen neue materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen geschaffen und zum anderen neue bzw. zusätzliche Nachweismöglichkeiten.^[2] So regelt § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG nun ausdrücklich, dass der ("unternehmerisch tätige") Abnehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung gegenüber dem leistenden Unternehmer (Lieferer) eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte gültige USt-IdNr. verwenden muss. Außerdem greift die Steuerbefreiung nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung (ZM) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige innergemeinschaftliche Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat.^[3]

Wichtig

Vorgaben des Unionsrechts

Die neue Gelangensvermutung in § 17a UStDV übernimmt grundsätzlich den Wortlaut des Art. 45a MwStSystRL-DVO und beschreibt damit die neue bzw. zusätzliche Form/Möglichkeit des Belegnachweises. Allerdings bietet die Bestimmung nur solche Nachweise an, die eine Versendungslieferung belegen können.^[4]

Damit die Gelangensvermutung des § 17a UStDV erfüllt wird, muss der Lieferer entweder angeben, dass der Gegenstand der Lieferung von ihm oder von einem von ihm beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde und er muss im Besitz der in § 17a Abs. 1 Nr. 1 UStDV genannten Belege sein oder er besitzt die in § 17a Abs. 1 Nr. 2 UStDV genannten Belege (u. a. eine Gelangensbestätigung nach § 17b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV).

Praxis-Tipp

Art. 45a MwStSystRL-DVO gilt unmittelbar

Bedauerlicherweise hat der deutsche Gesetzgeber nicht alle Belegnachweise aus dem Art. 45a MwStSystRL-DVO in den maßgebenden § 17a UStDV übernommen. Es fehlt nämlich als Belegnachweis die Rechnung des Beförderers, sodass sich Unternehmer direkt auf den unmittelbar anwendbaren Art. 45a MwStSystRL-DVO berufen können bzw. müssen, wenn sie den Nachweis mit der Rechnung des Befö...