Rückstellungen nach HGB und... / 5.3.1 Verbindlichkeitsrückstellungen
 

Rz. 42

Eine Rückstellung ist zu bilden, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

  • das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten,
  • die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag,
  • mit einer Inanspruchnahme muss wahrscheinlich oder ernsthaft zu rechnen sein,
  • das Bestehen der Verbindlichkeit ist gewiss, der Aufwand für ihre Erfüllung lässt sich jedoch nur abschätzen (Ungewissheit der Höhe nach).

Es muss sich also um eine Außenverpflichtung handeln, diese kann ihre Grundlage im Zivilrecht haben (z. B. Handelsvertretervertrag, Schutzrechtsverletzung) oder im öffentlichen Recht (z. B. Wiederauffüllungsverpflichtung einer Kiesgrube), die öffentlich-rechtliche Verpflichtung muss jedoch durch ein bestimmtes Handeln der zuständigen Behörde konkretisiert sein.

Das Erfordernis der Außenverpflichtung schließt steuerrechtlich die Bildung sog. Aufwandsrückstellungen aus, da hier eine Verbindlichkeit "gegen sich selbst" vorliegt; so begründet die Verpflichtung zur Entsorgung eigenen Abfalls nach dem AbfG nicht rückstellbaren eigenbetrieblichen Aufwand.

 

Rz. 43

Nach dem BFH ist bei der Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit und der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme zu unterscheiden, da die den beiden Voraussetzungen innewohnenenden Risiken unterschiedlich hoch zu bewerten sein können. Der Stpfl. kann nach den Umständen des Einzelfalls nicht verpflichtet sein, eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit wegen eines gegen ihn geführten Klageverfahrens zu bilden, wenn nach einem von fachkundiger dritter Seite erstellten Gutachten sein Unterliegen im Prozess am Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich ist.

 

Rz. 43a

Für die Rückstellungsbildung muss eine ungewisse Verbindlichkeit bestehen, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und deren Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist. Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im Wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln. Das bedeutet, dass selbst eine rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeit eine Rückstellung begründen kann. Entscheidend ist, dass der Tatbestand, den das Gesetz oder ein Vertrag an das Entstehen der Verbindlichkeit knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. Die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit darf nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängig sein. So hat der BFH als im Wesentlichen verwirklicht die Verpflichtung zur Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses angesehen, dagegen als noch nicht im Wesentlichen verwirklicht die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs an einen Handelsvertreter nach § 89b HGB vor Beendigung des Vertreterverhältnisses (Handelsvertreter) oder zur Zahlung von künftigen Beiträgen an den Pensionssicherungsverein. Auch kann für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahres, die sich nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, keine Rückstellung gebildet werden, da die Verpflichtung wirtschaftlich in dem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht verursacht ist.

Das Geschehen, auf das sich die Rückstellung bezieht, muss eng mit dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr verknüpft sein, daher können für Verpflichtungen, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, keine Rückstellungen gebildet werden.

 

Rz. 44

Nachdem das HGB durch § 255 Abs. 2 HGB eine Einbeziehungspflicht von variablen Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten vorschreibt (einschl. des Werteverzehrs des Anlagevermögens), ist unter Geltung des BilMoG die Passivierung "der insgesamt für die Erfüllung der hinter den Rückstellungen stehenden Verpflichtungen aufzuwendenden Vollkosten" geboten. Die Bewertung von Drohverlustrückstellungen hat also auf Vollkostenbasis zu erfolgen. Bewertung zu Vollkosten bedeutet Erfassung aller zurechenbaren Einzel- und angemessenen Gemeinkosten (kein Einbezug von Forschungs- und Entwicklungskosten).

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