Rückstellungen nach HGB und... / 5.1.1 Handelsrecht
 

Rz. 35

§ 253 Abs. 1 HGB schreibt seit 2010 als Folge des BilMoG den Ansatz zum "Erfüllungsbetrag"vor. Mit der Verwendung des Begriffs "Erfüllungsbetrag" wird ausdrücklich klargestellt, dass bei der Rückstellungsbewertung unter Einschränkung des Stichtagsprinzips künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind. Es wird klargestellt, dass die Höhe einer Rückstellung von den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen – mithin der Erfüllung der Verpflichtung – abhängt. Dies erfordert gleichzeitig auch regelmäßige Anpassungen der zugrunde liegenden biometrischen Daten. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nur der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag anzusetzen ist. Es ist folglich erforderlich, dass ausreichende objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen schließen lassen.

Der Erfüllungsbetrag einer Pensionsverpflichtung wird handelsrechtlich grundsätzlich anhand eines frei wählbaren versicherungsmathematischen Verfahrens unter Beachtung des Abzinsungsgebots berechnet. Die Abzinsung erfolgt auf Basis eines von der Bundesbank aus den Marktzinsen ermittelten Rechnungszinssatzes. Nach bisheriger Rechtslage wurde der Durchschnittssatz aus den Marktzinsen der vergangenen 7 Geschäftsjahre berechnet. Aufgrund der Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB durch das BilRUG ist der Rechnungszinssatz im Fall von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen auf Basis der Marktzinsen der vergangenen 10 Jahre zu ermitteln. Die Neuregelung ist für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 enden. Durch die Erweiterung des Zinsermittlungszeitraumes von 7 auf 10 Jahre steigt ab 2016 der Abzinsungssatz von 3,0 % (bei 7 Jahren) auf 4,3 % (bei 10 Jahren).

Allerdings gibt es für Altersversorgungsverpflichtungen Vereinfachungen:

  • Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinne des § 266 Abs. 2 A.III.5 HGB bestimmt, Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt; der "Erfüllungsbetrag" i. S. d. § 263 Abs. 1 Satz 1 HGB hat insoweit keine Bedeutung.
  • § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB erlaubt – unter Außerachtlassung des Einzelbewertungsgrundsatzes – für die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, anstelle der Ermittlung des individuellen Abzinsungszinssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung auf alle Pensionsrückstellungen pauschal den durchschnittlichen Marktzinssatz (ermittelt auf der Basis der letzten 10 Jahre) anzusetzen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Wird die Abzinsung nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gewählt, ist diese nach Maßgabe des Grundsatzes zur Bewertungsstetigkeit beizubehalten. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB ist in seinem Anwendungsbereich auf die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen beschränkt. Natürlich steht die Anwendung der Vereinfachungsvorschrift unter dem Vorbehalt, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln muss, was bei der Anwendung der Vereinfachungsvorschrift auf solche Pensionsrückstellungen zu beachten ist, die weitaus kürzere Restlaufzeiten als 15 Jahre aufweisen.

Für den Unterschiedsbetrag zwischen der abgezinsten Rückstellung nach der bisherigen und der neuen Regelung wird eine Ausschüttungssperre eingeführt. Zudem ist zum Gläubigerschutz der Unterschiedsbetrag im Anhang bzw. unter der Bilanz an jedem Abschlussstichtag zu nennen.

Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages ist also eine Nebenrechnung erforderlich; es sind für jede Rückstellung bzw. Anhangangabe 2 Berechnungen erforderlich; das gilt auch für Rückstellungen, die nur im Anhang anzugeben also nicht zu passivieren sind, eine z. B. mittelbare Zusage und sog. Altzusagen.

Bei Pensionsrückstellungen ist im Anhang nicht nur auf das (handelsrechtliche) versicherungsmathematische Gutachten eines Sachverständigen hinzuweisen, sondern es sind – ggf. ergänzend – Angaben zum angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren sowie zu den grundlegenden Annahmen der Berechnung wie Zinssatz, erwartete Lohn-und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln zu machen; das schreibt § 285 Satz 1 Nr. 24 HGB vor.

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