Durch das BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit aufgegeben, sodass damit Abweichungen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz bei der Ausübung von steuerlichen Wahlrechten zugelassen wurden. Hintergrund dieser Änderungen war die Anpassung des Handelsbilanzrechts an die moderne Bilanzrechtsentwicklung. Dabei wurden zur Erhöhung der Aussagekraft der Handelsbilanz handelsrechtliche Wahlrechte beseitigt. Das betraf insbesondere die alten Regelungen, wonach eine Übernahme von steuerrechtlichen Ansätzen und Bewertungen in die Handelsbilanz zulässig war, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in der Steuerbilanz von der entsprechenden Bilanzierung in der Handelsbilanz abhängig waren.
Mit dem BilMoG wurde die Steuerbilanz von der Handelsbilanz hinsichtlich der Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte "entkoppelt" und damit eine Verzerrung des handelsrechtlichen Bilanzausweises im steuerrechtlichen Interesse vermieden. Diese Entkoppelung erfasst entsprechend dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 EStG alle steuerlichen Wahlrechte.
5.1 Die steuerlichen Ansatzwahlrechte bestehen
Steuerliche Ansatzwahlrechte bestehen bei der Bildung steuerfreier Rücklagen (Sonderposten mit Rücklageanteil). Hierzu gehören z. B.
- die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG,
- die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6. EStR und
- die Rücklage für Zuschüsse nach R 6.5. EStR.
Zuschüsse für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts erhöhen den Gewinn des Empfängers. Steuerlich besteht die Möglichkeit, den Zuschuss auf die Anschaffungskosten zu übertragen bzw. eine steuerfreie Rücklage zu bilden.
5.2 In der Handelsbilanz dürfen Zuschüsse auch auf die Anschaffungskosten übertragen werden
In der Handelsbilanz dürfen Zuschüsse ebenfalls auf die Anschaffungskosten übertragen werden, ggf. kann in der Handelsbilanz auch ein Korrekturposten (Aktivwert) gebildet werden, sodass auch hier die Möglichkeit besteht, denselben Effekt wie bei einer steuerfreien Rücklage zu erreichen. In der Handelsbilanz kann auch eine abweichende Handhabung gewählt werden.
Konsequenz: Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit ist durch das BilMoG aufgehoben worden. Nur steuerlich zulässige Wahlrechte, wie z. B. die Bildung von Rücklagen (auch als Sonderposten mit Rücklageanteil bezeichnet) dürfen handelsrechtlich nicht mehr übernommen werden. Im Übrigen ist es nicht mehr erforderlich, dass steuerliche Wahlrechte nur übereinstimmend in Handels- und Steuerbilanz ausgeübt werden müssen. Nach der Kommentierung des Handelsrecht dürfen in der Handelsbilanz Zuschüsse ebenfalls auf die Anschaffungskosten übertragen werden, ggf. kann in der Handelsbilanz auch ein Korrekturposten gebildet werden, sodass auch hier die Möglichkeit besteht, denselben Effekt wie bei einer steuerfreien Rücklage zu erreichen. In der Steuerbilanz ist der Ausweis eines Korrekturpostens allerdings nicht möglich. Werden die Zuschüsse in der Handelsbilanz als Ertrag ausgewiesen, müssen regelmäßig passive latente Steuern ausgewiesen werden. Außerdem kann davon ausgegangen werden, dass in Höhe der Zuschüsse wegen ihrer Zweckbindung keine Ausschüttungen vorgenommen werden dürfen. Das heißt, durch den anderen Ansatz in Handelsbilanz entstehen keinerlei Nachteile.
Zuschüsse zur Anschaffung eines Wirtschaftsguts erhöhen den Gewinn des Empfängers, es sei denn, dass Sonderregelungen eine Ausnahme zulassen. Eine derartige Sonderregelung enthält R 6.5 EStR. Danach können Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
- entweder als Betriebseinnahme erfasst
- oder erfolgsneutral behandelt werden. Der Zuschuss wird in diesem Fall von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abgezogen, für das der Zuschuss gezahlt worden ist. Dadurch verringert sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung.
Dem Unternehmer steht es frei, von seinem Wahlrecht Gebrauch zu machen, auch wenn es sich um eine Richtlinienregelung[1] handelt, die gesetzlich nicht geregelt ist.[2]
Wann Handels- und Steuerbilanzausweis übereinstimmen
Der Zuschuss kann als Betriebseinnahme erfasst werden, sodass der Ausweis in Handels- und Steuerbilanz übereinstimmen kann. Die Erstellung einer gesonderten Steuerbilanz ist in diesem Fall nicht mehr notwendig.
Nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist ein übereinstimmender Ausweis aber nicht erforderlich, wenn von der steuerlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, den Zuschuss erfolgsneutral zu behandeln. Behandelt der Unternehmer den Zuschuss in seinem steuerlichen Jahresabschluss nicht als Betriebseinnahme, muss er die Anschaffungskosten insoweit mindern. Ist das Wirtschaftsgut, für das der Zuschuss gezahlt worden ist, im Zuschussjahr noch nicht angeschafft oder hergestellt worden, weist der Unternehmer den Zuschuss als steuerfreie Rücklage aus.
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