Pensionszusagen

Zusammenfassung

Begriff

Erteilt ein bilanzierender Betrieb einem Arbeitnehmer eine Pensionszusage, wählt er also für die Alterssicherung seiner Arbeitnehmer den Weg der Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), muss bzw. darf er für die künftige Belastung eine Rückstellung ausweisen. Die Zuführungen zu dieser Pensionsrückstellung mindern den Gewinn, ohne dass der Betrieb sofort Aufwand zu tragen hat. Auch der Arbeitnehmer hat diesen Arbeitslohn erst im Jahr des Zuflusses zu versteuern, im Regelfall also erst nach dem Ausscheiden aus dem Berufsleben.

Eine Belastung erwächst für den Betrieb aus den Beiträgen zum Pensionssicherungsverein. Ein weiterer Nachteil liegt darin, dass die steuerlich zugelassene Rückstellung bei dem derzeitigen Zinsniveau weit hinter dem tatsächlichen Wert der künftigen Belastung und dem handelsrechtlich vorgeschriebenen Wert zurückbleibt, u. a. weil das Gesetz, überwiegend aus fiskalischen Gründen, eine Abzinsung mit 6 % vorschreibt (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die steuerlichen Vorteile werden dadurch kräftig beschnitten. Sie verwandeln sich in Nachteile, wenn der Betrieb eine Rückdeckungsversicherung abschließt. Diese Ansprüche muss er mit dem tatsächlichen Wert aktivieren ((BFH, Urteil v. 9.8.2006, I R 11/06, BStBl 2006 II S. 762; BFH, Urteil v. 10.6.2009, I R 67/08, BStBl 2010 II S. 32). Das zwingt ihn oft, fiktive Gewinne zu versteuern.

Nachdem der BFH entschieden hatte, drohende Nachteile könnten bei "angeschafften" Pensionsrückstellungen (bei Erwerb des Betriebs) und in den Fällen eines entgeltlichen Schuldbeitritts vermieden werden (BFH, Urteil v. 12.12.2012, I R 69/11, BFH/NV 2013 S. 840), stellt ein "Nichtanwendungsgesetz" sicher, dass den Betrieben diese Nachteile und damit dem Fiskus die entsprechenden Steuereinnahmen auf längere Sicht, gemildert nur durch eine Übergangsfrist von 15 Jahren, erhalten bleiben (§§ 4f, 5 Abs. 7 EStG). Wirksam wurde diese Rechtsänderung im Regelfall in der Bilanz zum 31.12.2013 (§ 52 Abs. 14a EStG).

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Voraussetzungen für und die Berechnung der Rückstellung regelt § 6a EStG. Die hierzu ergangenen Richtlinien und Hinweise zitieren die einschlägigen BMF-Schreiben und die wichtigsten Entscheidungen des BFH.

1 Grundsätze

Die jährlichen Zuführungen zu der Rückstellung mindern den Gewinn und damit die Belastung des Betriebs mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Eine Ausnahme gilt für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft. In aller Regel mindern die Zuführungen zur Pensionsrückstellung auch den Gewerbeertrag, weil eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nicht vorgesehen ist.^[1] Das gilt auch nach einem entgeltlichen Verkauf des Betriebs, bei dem der Erwerber die bestehenden Pensionsverpflichtungen übernimmt.^[2] Soweit der Betrieb keine Rückdeckungsversicherung abschließt, tritt für ihn eine finanzielle Belastung erst im Jahr der tatsächlichen Pensionszahlungen ein. Bei Abschluss einer Rückdeckungsversicherung bleibt oft nur in den ersten Jahren ein steuerlicher Stundungseffekt.

Der begünstigte Arbeitnehmer hat die Pension erst im Jahr der tatsächlichen Zahlung zu versteuern. Sie wird deshalb meist nur mit niedrigeren Steuersätzen belastet als der jetzige laufende Arbeitslohn. Nach geltendem Recht stehen dem Arbeitnehmer außerdem im Regelfall der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag zu, bei Versorgungsbeginn z. B. in 2020 höchstens 1.200 EUR zzgl. 360 EUR jährlich.^[3]

Der Ausweis einer Pensionsrückstellung ist nur zulässig, wenn

• dem Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen eingeräumt worden ist,
• die Pensionszusage keinen schädlichen Vorbehalt enthält, nach dem die Anwartschaft entzogen oder die Leistung gemindert werden kann,
• nicht zu erwarten ist, dass die Pensionsleistungen von einer Versorgungs- oder Unterstützungskasse erbracht werden^[4], und
• die Zusage schriftlich erteilt worden ist.^[5]

Praxis-Tipp

Bisher kein Passivposten?

Falls die Verpflichtung bisher nicht bilanziert wurde, darf der Betrieb gewinnmindernd eine Rückstellung passivieren, sobald der Arbeitnehmer in Ruhestand tritt.^[6] Die Zusage darf dann arbeitsrechtlich nicht mehr nach freiem Belieben widerrufen werden, sondern nur noch nach billigem Ermessen.

[1] § 8 GewStG.

[2] BFH, Urteil v. 18.1.2001, IV R 61/00, BStBl 2001 II S. 687.

[3] § 19 Abs. 2 EStG.

[4] R 6a Abs. 15 EStR.

[5] § 6a Abs. 1 EStG.

[6] S. Tz. 7 zum Nachholverbot.

2 Rechtsanspruch

Die Rückstellung darf nur gebildet werden, wenn der Betrieb dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Leistungen einräumt. Der Anspruch kann auf einem Einzelvertrag, einer Pensionsordnung für den Betrieb, einer Betriebsvereinbarung, dem Tarifvertrag oder der Besoldungsordnung beruhen. Ob der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch geltend machen kann, ist im Zweifel nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen.^[1]

Bei den sog. arbeitnehmerfinanzierten (durch Lohnumwandlung finanzierten) Pensionszusagen, bei denen der Arbeitgeber wegen der Pens...