Pensionszusage des GmbH- Gesellschafter-Geschäftsführers ... / 1.1 Ordnungsgemäße Vertragsgestaltung

Gerade weil eine Versorgungszusage, das arbeitgebende Unternehmen auf lange Dauer und mit weitreichenden finanziellen Folgen belastet, sollten Versorgungszusagen nur auf der Grundlage individueller Verträge erteilt werden. Keinesfalls sollten hierzu frei im Internet kursierende vorformulierte Vertragstexte benutzt werden.

Bei ungenauen, unklaren oder sogar rechtsfehlerhaften Formulierungen besteht die Gefahr, dass von der Finanzverwaltung, z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung,die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG versagt wird bzw. die Zuführungen zur Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt werden.

Für die Bildung einer Pensionsrückstellung müssen u. a. folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Vorliegen einer Pensionsverpflichtung; d. h. ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Leistungen.^[1]
• Keine Abhängigkeit von künftigen Bezügen, keine schädlichen Widerrufsvorbehalte.^[2]
• Schriftliche Erteilung der Zusage mit eindeutigen Angaben zur Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen.^[3]

Darüber hinaus sollte unbedingt verhindert werden, dass das Finanzamt in der Versorgungszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung sieht. Insofern sind besonders folgende Punkte zu beachten:

• Ernsthaftigkeit der Vereinbarung

Vorteile an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind nur dann Betriebsausgaben, wenn die Vorteilsgewährung schuldrechtlich im Vorhinein geschlossen und letztlich auch ernsthaft vereinbart worden ist.

• Erdienbarkeit

Die Erteilung einer Pensionszusage ist nur dann betrieblich veranlasst, wenn die zugesagte Pension in der Dienstzeit noch erdient werden kann. Die Erdienbarkeit^[4] hängt entscheidend vom Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Zusage und von dem Zeitpunkt ab, ab dem der Pensionsberechtigte durch Eintritt in den Ruhestand die Verpflichtung zur Pensionszahlung auslösen kann.^[5] Für die Prüfung der Erdienbarkeit ist zu unterscheiden zwischen dem beherrschenden und dem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Dafür gelten folgende Besonderheiten:

Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer:

• Der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand muss mindestens 10 Jahre betragen (Erdienenszeitraum).^[6]

  Hinweis

  Frist nur indizielle Bedeutung

  Die Frist entfaltet grundsätzlich nur indizielle Wirkung. Nach Ansicht des BFH^[7] handelt es sich nicht um eine starre Frist, die in allen Fällen unabdingbar ist. Im Hinblick darauf, dass die Finanzverwaltung aber die Auffassung vertritt, dass außerhalb des betrieblichen Bereichs liegende persönliche Gründe eine Abkürzung des Erdienenszeitraums nicht rechtfertigen, sollte aus Sicherheitsgründen ein Pensionierungsalter festgelegt werden, mit dem die 10-Jahresfrist erreicht wird.^[8]

Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer:

• Der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand muss mindestens 10 Jahre betragen oder
• die Versorgungszusage muss mindestens 3 Jahre vor dem vorgesehenen Pensionierungszeitpunkt erteilt werden und

• die gesamte Betriebszugehörigkeit inkl. der Dienstzeiten vor der Erteilung der Zusage muss mindestens 12 Jahre betragen (Erdienenszeitraum).^[9]

  Hinweis

  Verdeckte Gewinnausschüttung

  Die Erdienbarkeitsgrundsätze gelten auch bei mittelbaren Versorgungszusagen wie z. B. über eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse. Wird in einem solchen Fall gegen die Erdienbarkeitsgrundsätze verstoßen, sind die Leistungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse nicht als Betriebsausgabe^[10] abziehbar.^[11]

  Der Erdienenszeitraum von 10 Jahren für Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft soll auch bei durch Entgeltsumwandlung finanzierten Zusagen gelten.^[12] Insoweit verweist die Finanzverwaltung^[13] auf einschlägige Entscheidungen des BFH zur klassischen arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage. Dieser Rechtsauffassung kann unter Hinweis auf die Rechtsprechung^[14] nicht gefolgt werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt unabhängig davon, ob die Erdienbarkeitsfristen eingehalten werden, deshalb nicht vor, weil in den Fällen einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusage keine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft eintritt, die sich auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt. Der Gesellschaft entsteht kein zusätzlicher Aufwand, weil ausschließlich der Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der Entgeltumwandlung auf die Auszahlung eines ihm zustehenden Entgeltsanspruchs verzichtet und den umgewandelten Teil stattdessen zum Aufbau einer Altersversorgung einsetzt.

  Eine verdeckte Gewinnausschüttung dürfte in diesen Fällen aber vor dem Hintergrund einer fremdunüblichen und unangemessenen Gestaltung dann anzunehmen sein, wenn sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner Stellung zunächst eine Gehaltsanpassung in der Höhe zukommen lässt, in der er sich dan...