Die Verkaufskommission ist der vorrangige Anwendungsfall in der Praxis. Der Kommittent als Eigentümer eines Gegenstands bedient sich für den Verkauf eines Kommissionärs als eingeschaltetem Unternehmer, der gegenüber dem Erwerber den Vorgang in eigenem Namen abwickelt. Kommt der Verkauf zustande, liegt nach § 3 Abs. 3 UStG eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär und gleichzeitig eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG zwischen Kommissionär und Abnehmer vor. Bei der Abwicklung des Kommissionsgeschäfts sind nach der Rechtsprechung des BFH[1] Besonderheiten zu beachten:
- Die Lieferung zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär ist erst eine ideelle Sekunde vor der Lieferung des Kommissionärs an den Kunden ausgeführt (zeitliche Verknüpfung der Lieferungen).[2] Der Transport der Gegenstände vom Kommittenten zum Kommissionär löst noch nicht die Lieferung nach § 3 Abs. 3 UStG aus (zu diesem Zeitpunkt geht noch keine Verfügungsmacht auf einen Leistungsempfänger über, der Kommittent bleibt der Verfügungsberechtigte über den Gegenstand). Umsatzsteuer kann beim Kommittenten erst dann entstehen, wenn der Kommissionär den Gegenstand verkauft hat.
- Aus der zeitlichen Verknüpfung der Lieferungen folgt eine räumliche Verknüpfung: Da der Transport des Gegenstands vom Kommittenten zum Kommissionär noch keine Lieferung darstellt, kann dieser Warentransport auch nicht für die Bestimmung des Orts der Lieferung herangezogen werden. Der Ort der Lieferung des Kommittenten bestimmt sich deshalb regelmäßig als ruhende Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und ist dort, wo der Gegenstand sich im Zeitpunkt der Lieferung befindet (in diesem Fall beim Kommissionär).[3] Der Kommissionär führt regelmäßig Beförderungs- oder Versendungslieferungen nach § 3 Abs. 6 UStG aus.
Abwicklung der Verkaufskommission
Verlag V transportiert im April Bücher zum Buchhändler B, der die Bücher in eigenem Namen verkaufen soll. Soweit B Bücher nicht verkaufen kann, werden sie wieder an V zurückgegeben. Im Mai verkauft B Bücher für insgesamt 5.350 EUR. Entsprechend der mit V getroffenen Vereinbarung behält B 30 % Provision auf den Nettoverkaufserlös ein und leitet den Restbetrag zzgl. der Umsatzsteuer an V weiter.
Es liegt ein Kommissionsgeschäft vor, da B in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung handelt. B verkauft die Bücher an die Kunden im Rahmen von Beförderungslieferungen[4] steuerbar und steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt 5.000 EUR, B schuldet 350 EUR Umsatzsteuer.[5] V liefert im Rahmen des Kommissionsgeschäfts ebenfalls erst im Mai mit ruhender Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Ladengeschäft des B. Die Bemessungsgrundlage für die steuerbare und steuerpflichtige Lieferung beträgt 3.500 EUR (5.000 EUR Nettoverkaufserlös des B abzgl. 30 %), die von V geschuldete Umsatzsteuer beträgt 245 EUR. Bei ordnungsgemäßer Abrechnung kann B aus der von V durchgeführten Lieferung 245 EUR Vorsteuer abziehen.
Kommt es nicht zu einem Verkauf der Gegenstände durch den Kommissionär, kann auch kein Umsatz zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär vorliegen. Wird der Gegenstand zurückgegeben oder entsorgt (z. B. bei Unverkäuflichkeit, Verderb etc.), ergeben sich umsatzsteuerrechtlich keine Konsequenzen.
Schadensersatz steht dem Kommittenten zu
Wird Kommissionsware beim Kommissionär beschädigt oder zerstört (z. B. durch einen Brand) und erfolgt eine Erstattung durch eine Versicherung, handelt es sich für den Kommittenten um einen echten (nicht steuerbaren) Schadensersatz.
Transportiert ein Kommittent den Gegenstand zu einem im Ausland ansässigen Kommissionär, ist die ruhende Lieferung (zwischen Kommittent und Kommissionär) wegen der räumlichen Verknüpfung der Lieferungen nicht im Inland ausgeführt und damit nach deutschem Recht nicht steuerbar. Soweit sich der Kommissionär im Drittlandsgebiet befindet, richtet sich die Besteuerung ausschließlich nach den dort geltenden Rechtsvorschriften. Ist der Kommissionär im übrigen Gemeinschaftsgebiet, führt dies regelmäßig (nach dem Recht des jeweiligen Zielstaats) zu einem der Besteuerung zu unterwerfenden Umsatz des Kommittenten in dem anderen Mitgliedstaat, wahlweise kann von den Beteiligten aber auch gleich von einer i. g. Lieferung an den Kommissionär ausgegangen werden.[6]
Bestimmung des Orts der Lieferung auch nach den Grundsätzen des Reihengeschäfts möglich
Die zeitliche und räumliche Verknüpfung der beiden Lieferungen im Kommissionsgeschäft ergibt sich nur, wenn der Gegenstand auch tatsächlich in der Lieferkette durchgereicht wird. Bleibt der Gegenstand beim Kommittenten und verschickt der Kommittent den Gegenstand erst nachdem der Kommissionär einen Kunden für die Ware gefunden hat direkt zu dem Kunden, bestimmt sich der Ort der Lieferungen nach den Grundsätzen des Reihengeschäfts.
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