Kapitalkonto: Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften

Zusammenfassung

Überblick

Eigenkapital ist das Reinvermögen eines Unternehmens und damit das eingesetzte Kapital zu Buchwerten. In der Bilanz ergibt sich die Position Eigenkapital aus der Differenz zwischen dem Vermögen (Aktiva – den positiven Vermögensgegenständen) und den Schulden (Passiva– den negativen Vermögensgegenständen). Zum Unterschiedsbetrag zwischen Vermögen und Schulden wird als Saldo das Eigenkapital hinzugesetzt. Damit sind beide Bilanzseiten immer betragsmäßig ausgeglichen. Das Eigenkapital ist eine "Quasi-Verbindlichkeit" des Unternehmens gegenüber den Gesellschaftern/Aktionären. Bei den unterschiedlichen Gesellschaftsformen gibt es hinsichtlich der Kapitalkonten Besonderheiten, die beachtet werden müssen. Im Unterschied zum Fremdkapital besteht aber hier keine Rückzahlungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt.

Dieser Beitrag befasst sich mit den Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Vorschriften zum Kapital sind in §§ 266, 272 u. 275 HGB; §§ 1, 278 AktG; § 1 GmbHG; §§ 7 u. 8 KStG; §§ 4, 5 u. 20 EStG zu finden.

1 Kapitalgesellschaft – welche Gesellschaftsformen dazu zählen

Die Kapitalgesellschaft hat eine eigene Rechtsfähigkeit. Sie ist Träger von Rechten und Pflichten. Sie kann somit Vermögen erwerben oder Darlehen aufnehmen und in eigenem Namen handeln. Zu den Kapitalgesellschaften gehören die:

• Aktiengesellschaft (AG),^[1]
• Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)^[2] und
• Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).^[3]

[1] § 1 AktG.

[2] § 278 AktG.

[3] § 1 GmbHG.

2 Einzelheiten zum Kapitalkonto

2.1 Eigenkapital, Reinvermögen und Betriebsvermögen sind identisch

Wie auch bei Einzelunternehmen werden die Begriffe Eigenkapital, Reinvermögen und Betriebsvermögen unterschiedlich verwendet. Dabei meinen alle das Gleiche. Das Handelsrecht verwendet die Begriffe Eigenkapital/Reinvermögen und das Steuerrecht den Begriff Betriebsvermögen.

2.2 Ausweis des Kapitalkontos immer auf der Passivseite der Bilanz

Das Konto Eigenkapital weist den Saldo aus den Vermögenswerten und den Schulden der Kapitalgesellschaft aus. Wie auch bei sonstigen Rechtsformen ergeben sich hinsichtlich der Darstellung in der Bilanz keine Besonderheiten. Das positive Kapitalkonto einer Kapitalgesellschaft wird in der Bilanz auch auf der Passivseite ausgewiesen.

Ein negatives Kapitalkonto wird ebenfalls auf der Passivseite dargestellt, aber nicht als Passivposten ausgewiesen. Zum Ausgleich erscheint auf der Aktivseite ein Aktivposten mit der Bezeichnung: "nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag".

Handelsrechtlich setzt sich das Kapitalkonto aus folgenden Werten zusammen:^[1]

I.	Gezeichnetes Kapital (nominelles Haftkapital – Grundkapital bzw. Stammkapital)
II.	Kapitalrücklage
III.	Gewinnrücklagen (gebildet aus dem Jahresergebnis): gesetzliche Rücklage (§ 150 Abs. 2 AktG, § 272 Abs. 2 HGB) Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (§272 Abs. 4 HGB) satzungsmäßige Rücklagen (§ 58 AktG) andere Gewinnrücklagen
IV.	steuerfreie Rücklagen z. B. Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG) Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR) Entwicklungsländer-Steuergesetz (§ 1 EntwLStG)
V.	Gewinn/Verlustvortrag
VI.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

[1] § 266 Abs. 3 HGB.

2.2.1 Gezeichnetes Kapital wird nur durch Kapitalerhöhung oder -minderung verändert

Beim gezeichneten Kapital handelt es sich um das Stammkapital der GmbH bzw. um das Grundkapital der Aktiengesellschaft.^[1] Dieses Kapital bleibt unverändert in der Bilanz bestehen und wird nur durch Kapitalerhöhungen bzw. -minderungen verändert.

[1] §§ 266 Abs. 3, 272 Abs. 1 HGB.

2.2.2 Gesellschaftereinlage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung

Leistet ein Gesellschafter, der sich für Verbindlichkeiten der Gesellschaft verbürgt hat, eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um seine Inanspruchnahme als Bürge zu vermeiden, führt dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.^[1] Der BFH führt hiermit seine Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten fort.^[2]

Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung sind danach nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen^[3] zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen auch freiwillige und ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbrachte Einzahlungen in die Kapitalrücklage.^[4]

Unbeachtlich ist auch, wenn die GmbH die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel dazu verwendet, die betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hat. Unerheblich ist, mit welchem Wert ein Rückgriffanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten ist, wenn die Gläubigerbank in die vom Gesellschafter gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätte.

Eine Einzahlung in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um seine Inanspruchnahme als Bürge zu vermeiden, führt auch nicht zu einem Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten.^[5] Eine derartige Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital widerspricht nicht den Wertungen des Gesellschaftsrechts.

[1] BFH, Urteil v. 20.7.2018, IX R 5/15, BFH/NV 2019 S. 71, BStBl 2019 II S. 194, OFD Frankfurt, Vfg. v. 10.4.2019, S 2244 A – 61 – S...