Herstellungskosten: Welche ... / 3 Was zu den Herstellungskosten zählt

Was zu den Herstellungskosten gehört, ergibt sich aus § 255 Abs. 2 HGB. Das Steuerrecht kennt keinen eigenständigen Herstellungsbegriff. Der BFH greift auf § 255 Abs. 2 HGB zurück. Danach sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die entstehen durch

  • den Verbrauch von Gütern oder
  • die Inanspruchnahme von Diensten
  • für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
  • seine Erweiterung oder
  • für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung.

Der Begriff der Herstellungskosten stimmte im Handels- und Steuerrecht zumindest zeitweise überein. Die Planung der Finanzverwaltung, bei der steuerlichen Wertuntergrenze auch die anteiligen Kosten der allgemeinen Verwaltung usw. einzubeziehen, wurde nie umgesetzt. Bis zur Verifizierung des mit der Änderung verbundenen Erfüllungsaufwands, spätestens aber bis zu einer Neufassung der Einkommensteuerrichtlinien, sollte zunächst bei der Ermittlung der Herstellungskosten nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfahren werden.[1] D. h., dass zunächst das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung auch noch für die Steuerbilanz gelten sollte.

Voraussetzung für die Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten ist, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. Die Fremdkapitalzinsen müssen steuerlich als Herstellungskosten aktiviert werden, wenn sie handelsrechtlich in die Herstellungskosten einbezogen werden. Das BMF verlangt wegen des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine übereinstimmende Handhabung. Wenn jedoch Fremdkapitalzinsen freiwillig bei den steuerlichen Herstellungskosten einbezogen werden, ist es (wegen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit) nicht erforderlich, die Fremdkapitalzinsen in der Handelsbilanz zu aktivieren.

Auswirkungen durch Gesetzesänderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG):

 
Herstellungskosten lt. HGB Herstellungskosten lt. Steuerrecht

Materialeinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

Materialeinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

Materialgemeinkosten

Fertigungsgemeinkosten

Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung verursacht

Materialgemeinkosten

Fertigungsgemeinkosten

Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung verursacht
= Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten = Wertuntergrenze der steuerlichen Herstellungskosten, wahlweise gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG.[2]

Anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung

Aufwendungen für soziale Einrichtungen

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

Anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung

Aufwendungen für soziale Einrichtungen

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
___ = alternative Wertuntergrenze der steuerlichen Herstellungskosten (Wahlrecht)
Fremdkapitalzinsen unter bestimmten Voraussetzungen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen Fremdkapitalzinsen unter bestimmten Voraussetzungen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen
= Wertobergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten = Wertobergrenze der steuerlichen Herstellungskosten

Tab. 1: Gegenüberstellung Herstellungskosten nach Handelsrecht und Herstellungskosten nach Steuerrecht

3.1 Für diese Kosten besteht ein steuerliches Wahlrecht

Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen handelsrechtlich folgende angemessene Aufwendungen einbezogen werden:[1]

  • Kosten der allgemeinen Verwaltung
  • Kosten der sozialen Einrichtungen des Betriebs
  • Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und
  • Kosten für die betriebliche Altersversorgung,

soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Diese Kosten dürfen handelsrechtlich und steuerlich einbezogen werden. Steuerlich besteht nunmehr ein ausdrückliches Wahlrecht.

3.1.1 Was zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung zählt

§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG, der durch Art. 4 Nr. 3 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 eingefügt wurde, hat folgenden Wortlaut:

"Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben." Dieses Wahlrecht ist gem. § 52 Abs. 12 Satz 1 EStG rückwirkend anwendbar.

Zu den Kosten für die allgemeine Verwaltung gehören u. a. die Aufwendungen für Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen – z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation –, Feuerwehr, Werkschutz sowie allgemeine Fürs...

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