Rz. 72
Tritt ein weiterer Gesellschafter in die bestehende GmbH & Co. KG gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter ein, so greift § 24 UmwStG; die bisherigen Gesellschafter der GmbH & Co. KG bringen – aus Sicht des § 24 UmwStG – ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen GmbH & Co. KG in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte GmbH & Co. ein.[1]
Eine Einbringung in eine GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG ist auch dann zum Buchwert möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist.
§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt; die Verbuchung auf einem Darlehenskonto reicht nicht aus. Die Abgrenzung zwischen Darlehenskonto und Kapitalkonto ist also entscheidend.
Nach § 24 UmwStG darf die GmbH & Co. KG das eingebrachte Vermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert im Zeitpunkt der Einbringung oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert ansetzen. Der Wert mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis sowie als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (Wertverknüpfung).
Bei der Einbringung eines Betriebes usw. in eine Personengesellschaft werden vielfach die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen. Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird. In diesen Fällen können die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen aufstellen, durch die die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden kann. Die Ergänzungsbilanzen sind bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei kann sich z. B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den einen Gesellschafter aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen, für den anderen Gesellschafter aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens ergeben.[2]
Rz. 73
Zunächst sei der Fall erörtert, dass die Anschaffungskosten höher sind als der Buchwert. Aus einer Personengesellschaft möge z. B. ein Gesellschafter A ausscheiden und seinen Kapitalanteil, der mit 40.000 EUR zu Buche steht, mit 60.000 EUR (dieser höhere Betrag ist etwa im Hinblick auf die vorhandenen stillen Reserven gezahlt) an B verkaufen. Der Buchwert des Kapitalanteils beträgt nach wie vor 40.000 EUR, während der Anschaffungswert bei B 60.000 EUR ausmacht. Es ist nicht anhängig, in einer etwaigen einheitlichen Steuerbilanz der Gesellschaft den Kapitalanteil des B mit nur 40.000 EUR anzusetzen, denn dies wäre für B unbillig, da er tatsächlich 60.000 EUR aufgewendet hat und ihm daher zugestanden werden muss, von diesem Betrag für die Gewinnberechnung auszugehen und hiervon gegebenenfalls Abschreibungen vorzunehmen.
Rz. 74
In der Praxis wird aus Gründen der Einfachheit davon abgesehen, für den eintretenden Gesellschafter eine vollständige Bilanz aufzustellen. Vielmehr werden lediglich die für den eintretenden Gesellschafter sich ergebenden Besonderheiten in der Form einer nur für den Eintretenden vorzunehmenden Ergänzung der für die bisherigen Gesellschafter gültigen Bilanz oder in einer besonderen außerhalb dieser Bilanz vorzunehmenden Ergänzungsbilanz festgehalten.
In dem obigen Beispiel wurde angenommen, dass ein mit 40.000 EUR zu Buche stehender Anteil an einer Personengesellschaft für 60.000 EUR erworben wird. Da das Kapital in Höhe von 40.000 EUR bereits in der Gesellschaftsbilanz erscheint, ist in der Ergänzungsbilanz auf der Passivseite nur der Mehraufwand in Höhe von 20.000 EUR auszuweisen. Demgegenüber erscheinen in der Ergänzungsbilanz auf der Aktivseite diejenigen Betriebsvermögenswerte (z. B. Grundstücke, Waren, Geschäftswert), derentwegen der Mehrpreis gezahlt worden ist. Die Ergänzungsbilanz für den eingetretenen Gesellschafter sieht also etwa so aus:
| Mehrwert der Grundstücke | 6.000 EUR | Mehrwert des Kapitals | 20.000 EUR |
| Mehrwert der Waren | 4.000 EUR | ||
| Mehrwert des Geschäftswerts | 10.000 EUR |
Rz. 75
Steht dagegen der Kapitalanteil mit 40.000 EUR zu Buche, wendet der Erwerber aber nur 30.000 EUR dafür auf, so kann in der Weise verfahren werden, dass der Kapitalanteil für die bereits vorhandenen Gesellschafter mit 40.000 EUR belastet wird, steuerlich für den eintretenden Gesellschafter dagegen nur mit 30.000 EUR angenommen wird. Es sind also auch hier die Voraussetzungen für eine steuerliche Ergänzungsbilanz (negative Ergänzungsbilanz) gegeben.
Rz. 76
Wenn für den Kapitalanteil vom Erwerber ein geringerer Betrag au...
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