Geschäfts- oder Firmenwert / 6 Außerplanmäßige Abschreibung des Geschäft- oder Firmenwerts

Handelsrechtlich muss auf den niedrigeren beizulegenden Wert eines Geschäfts- oder Firmenwerts abgeschrieben werden, wenn der beizulegende Wert eines Geschäfts- oder Firmenwerts dauerhaft (nachhaltig) unter den maßgeblichen Buchwert absinkt. Für abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist von einer dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der beizulegende Wert des Vermögensgegenstands für mindestens die Hälfte der Restnutzungsdauer geringer ist als die planmäßigen Buchwerte.^[1] Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine außerplanmäßige Abschreibung nicht aus.^[2]

Davon ist auszugehen, wenn der Unternehmer am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft mit einer dauerhaften Wertminderung der zum Erwerbszeitpunkt wertbestimmenden Faktoren rechnen muss. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für eine dauerhafte Wertminderung sprechen als dagegen.

Zur Feststellung einer Wertminderung muss der beizulegende Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts in späteren, dem Erwerb nachfolgenden Geschäftsjahren, ermittelt werden. Für die Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts sind jedoch nur die wertbestimmenden Faktoren maßgebend, die im Zuge der Bildung des ursprünglichen Kaufpreises eine Rolle gespielt haben. D.h., wertbestimmend ist allein der derivative Geschäfts- oder Firmenwert. Demnach kann die Ursache für eine Wertminderung nur darin liegen, dass sich ein oder mehrere wertbestimmende Faktoren für den ursprünglichen Kaufpreis nicht wie erwartet entwickelt haben und dadurch die erwarteten Erträge bzw. Vorteile nicht mehr erzielt werden können.^[3] Auf die zwischenzeitlich angewachsenen originären (weiteren) Bestandteile des Geschäfts- oder Firmenwerts kommt es nicht an. Es ist auf die Bestimmungsfaktoren zum Zeitpunkt des Erwerbs abzustellen.

Da die erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden i. d. R. in den bereits bestehenden Betrieb eingegliedert wurden, können sich Abgrenzungsprobleme zwischen dem derivativen und dem originären Geschäfts- oder Firmenwert ergeben.^[4]

Praxis-Beispiel

Außerplanmäßige bzw. außerordentliche Abschreibung

Herr Huber hat ein Unternehmen erworben. Im Kaufpreis ist ein Geschäftswert mit 300.000 EUR enthalten, der handelsrechtlich über 10 Jahre und steuerlich über 15 Jahre abgeschrieben wird. Nach Ablauf von 5 Jahren hat der Geschäftswert wegen der geänderten Konkurrenzsituation konkurrierender Unternehmen nur noch einen Wert von 50.000 EUR.

	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Anschaffungskosten im Jahr 01	300.000 EUR	300.000 EUR
Lineare/planmäßige Abschreibung in den Jahren 01–05	150.000 EUR	100.000 EUR
Buchwert am 31.12.05	150.000 EUR	200.000 EUR
Außerordentliche/außerplanmäßige Abschreibung	100.000 EUR	150.000 EUR
Buchwert zum 31.12.05 nach Abschreibung	50.000 EUR	50.000 EUR

Der Buchwert von 50.000 EUR ist steuerlich über die noch verbleibenden 10 Jahre und handelsrechtlich über die noch verbleibenden 5 Jahre zu verteilen.

Buchung für handelsrechtliche Zwecke (Handelsbilanz)

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4825/6209	Außerplanmäßige Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert	100.000	0035/0150	Geschäfts- oder Firmenwert	100.000

In der Steuerbilanz kommt für den Geschäfts- oder Firmenwert eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Betracht, da der Geschäfts- oder Firmenwert zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehört.

Ausgehend von der grundsätzlichen Vermutung, dass der Teilwert eines Geschäfts- oder Firmenwerts den fortgeführten Anschaffungskosten entspricht, kann eine Teilwertabschreibung durch eine Fehlmaßnahme oder eine spätere Wertminderung begründet werden. Allerdings darf diese nach verbreiteter Meinung nicht deshalb vorgenommen bzw. begründet werden, weil die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer ist als die gesetzliche Fiktion der Nutzungsdauer von 15 Jahren.

Trotz Aufgabe der Einheitstheorie^[5] findet sich in der steuerrechtlichen Literatur weiterhin die Auffassung, dass eine Teilwertabschreibung nur dann zulässig ist, wenn der Geschäftswert insgesamt, d. h. einschließlich seiner derivativen als auch originären Bestandteile, in seinem Wert gemindert ist.^[6]

Der mehrheitliche Teil der Literatur spricht sich zurecht gegen die Einheitstheorie aus, da nur der derivative Geschäfts- oder Firmenwert in der Steuerbilanz angesetzt und bewertet werden darf.^[7] D.h. eine Fehlmaßnahme oder eine spätere Wertminderung kann nur durch Faktoren begründet werden, die bereits bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt wurden, später entstandene, originäre geschäftswertbildende Faktoren sind nicht zu berücksichtigen.

Im BMF-Schreiben vom 20.11.1986 weist die Verwaltung darauf hin, dass Teilwertabschreibungen nur in dem von der Rechtsprechung (zuvor) als zulässig erachteten Rahmen anzuerkennen sind.^[8]

Wenn Anhaltspunkte für eine Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegen, lässt sich durch die Anwendung von Bewertungsverfa...