Garantierückstellung: Ein Praxisfall / 4 Praxis Beispiel: Mittelgroße Kapitalgesellschaft

• Die Kurt Fleißig GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Freiburg ist eine mittelgroße Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 2 HGB und stellt hochwertige Messgeräte für die Chemieindustrie her.
• Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
• Der anzuwendende Steuersatz für die Berechnung latenter Steuern beträgt 30 %.
• Für das Spitzenmodell im Produktsortiment "Calibrator 3000" wird von der Kurt Fleißig GmbH eine Garantie von 2 Jahren gewährt.
• Für den Jahresabschluss zum 31.12.03 wurde in der Handelsbilanz eine Rückstellung für mögliche Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen gebildet; Basis waren Erfahrungswerte bezüglich aufgetretener Mängel beim "Calibrator 3000" i. H. v. 750.000 EUR. In der Steuerbilanz wurde eine abweichende Rückstellung in Höhe von 760.000 EUR gebucht.
• Für den Jahresabschluss zum 31.12.04 muss die Garantierückstellung neu berechnet und angepasst werden.
• Die Preis- und Kostensteigerungsrate beträgt 3 % pro Jahr.

Jahresabschluss zum 31.12.04

Von dem neu entwickelten Modell "Flowtec" wurden in 04 insgesamt 2.000 Stück verkauft. Aufgrund eines Konstruktionsfehlers müssen die Messgeräte jedoch neu kalibriert werden. Für diese Maßnahme entstehen Kosten von insgesamt 200 EUR pro Gerät. In 04 sind bereits 500 Reklamationen des Produkts eingegangen und nachbearbeitet worden.

Für das Modell "Flowtec" ist eine Einzelrückstellung von 300.000 EUR zu bilden. Dieser Betrag ergibt sich aus den zu erwartenden Kosten für die noch nicht durchgeführten Nachbesserungsarbeiten bei 1.500 Geräten (= 1.500 Stück × 200 EUR/Stück). Da die Preis- und Kostensteigerungen in den veranschlagten Kosten bereits berücksichtigt sind und die Restlaufzeit der Rückstellung voraussichtlich weniger als 12 Monate beträgt, ist dieser Betrag bei der Rückstellung anzusetzen.

Vom Modell "Calibrator 3000" wurden in 04 insgesamt 4.000 Stück verkauft. Für dieses Modell wird eine pauschale Garantierückstellung gebildet. Aus den Aufzeichnungen der Garantiearbeiten der letzten Jahre geht Folgendes hervor:

Calibrator 3000
Geschäftsjahr	Umsatz in EUR	Aufwand Gewährleistung/Garantie in EUR
		02	03	04
01	20 Mio.	400.000	250.000
02	18 Mio.		300.000	180.000
03	16 Mio.			280.000
04	20 Mio.

Aufgrund dieser Zahlen ergeben sich folgende Erfahrungswerte hinsichtlich des Garantieaufwands im Verhältnis zum relevanten garantiebehafteten Umsatz:

Calibrator 3000
Geschäftsjahr	Aufwand Gewährleistung/Garantie in % vom Umsatz
	02	03	04
01	2,00 %	1,25 %
02		1,67 %	1,00 %
03			1,75 %
04

Bezüglich der Umsätze in 01 sind innerhalb der zweijährigen Garantiezeit Kosten für Garantieleistungen von zusammen 650.000 EUR angefallen. Dies entspricht einem Anteil von insgesamt 3,25 % des Gesamtumsatzes. Hiervon entfielen 400.000 EUR (2 % des Gesamtumsatzes) auf das 1. Folgejahr und 250.000 EUR (1,25 % des Gesamtumsatzes) auf das 2. Folgejahr.

Bei den Umsätzen in 02 sind zusammen 480.000 EUR an Garantieaufwendungen notwendig geworden. Dies entspricht einem Anteil von insgesamt 2,67 % des Gesamtumsatzes. Hiervon entfielen 300.000 EUR (1,67 % des Gesamtumsatzes) auf das 1. Folgejahr und 180.000 EUR (1,00 % des Gesamtumsatzes) auf das 2. Folgejahr.

Für die Umsätze in 03 sind Aufwendungen von 280.000 EUR angefallen. Dies entspricht einem Anteil am Umsatz von 1,75 %.

Aus diesen Aufzeichnungen der Vergangenheit lassen sich nun folgende Erfahrungswerte ableiten, die bei der Bildung einer Pauschalrückstellung für Garantieleistungen zugrunde gelegt werden können:

Im 1. Jahr der Garantiezeit, d. h. im ersten Folgejahr nach Ausführung des Umsatzes, entstehen im Durchschnitt erfahrungsgemäß Kosten für Garantieleistungen von 1,81 % des Gesamtumsatzes (2,0 % + 1,67 % + 1,75 % = 5,42 %, gerundeter Mittelwert hieraus = 1,81 %).

Im 2. Jahr der Garantiezeit entstehen im Durchschnitt erfahrungsgemäß Kosten für Garantieleistungen von 1,13 % des Gesamtumsatzes (1,25 % + 1,00 % = 2,25 %, gerundeter Mittelwert hieraus = 1,13 %).

Für die Bestimmung des Erfüllungsbetrags müssen für die handelsrechtliche Rückstellung noch die erwarteten Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt werden. Für die Ermittlung des Barwerts wird bei der Festlegung der Restlaufzeiten die Gesamtperiode aus Vereinfachungsgründen in ganzjährige Teilperioden unterteilt, d. h. es wird eine Inanspruchnahme zum Jahresende unterstellt und für die sich hieraus ergebende Restlaufzeit der jeweiligen Teilperioden eine Abzinsung mit dem laufzeitadäquaten Zinssatz vorgenommen. Für die Garantierückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag 31.12.04 nur noch 1 Jahr beträgt, wird von dem nach herrschender Meinung bestehenden Abzinsungswahlrecht Gebrauch gemacht.

Somit ergeben sich für die pauschale Garantierückstellung zum 31.12.04 folgende Werte in EUR:

Umsätze aus	Voraussichtliche Garantieaufwendungen in EUR in
	05	06
03	180.800
04	362.000	226.000
Gesamt	542.800	226.000	768.800
inkl. 3 % Preissteigerung pro Jahr	559.084	239.763	798.847
Abzinsung mit den von der Deutsch...