Durch die Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt sich auch beim Umfang des Eigenkapitals einer Personengesellschaft eine Abweichung zur Handelsbilanz. Zum steuerlichen Eigenkapital des Gesellschafters rechnet nämlich auch das Kapital in den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen.[1]
So gehören insbesondere der Gesellschaft überlassenen Darlehen und zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüte zum sog. Sonderbetriebsvermögen I und damit zum Eigenkapital des jeweiligen Gesellschafters, der die Überlassung getätigt hat.[2] Ebenso zum Eigenkapital rechnen Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen. Hierzu rechnen u. a. auch die GmbH-Anteile des Gesellschafters an der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co. KG. Sie werden als Sonderbetriebsvermögen II bezeichnet.
Die als Sonderbetriebsvermögen erfassten Wirtschaftsgüter sind zusammen mit etwaigen in Zusammenhang stehenden Schulden in einer Sonderbilanz zu erfassen, die auch nach § 5b EStG an das Finanzamt elektronisch zu übermitteln ist.
Sonderbilanz
Zur Finanzierung seiner Beteiligung an einer steuerlichen Mitunternehmerschaft hat der Gesellschafter G ein Darlehen aufgenommen. Zum 31.12.01 beträgt die Darlehensschuld 50.000 EUR. Zudem überlässt A der Gesellschaft ein Bürogebäude zur Nutzung gegen eine ortübliche Miete. Der Buchwert zum 31.12.01 des Grund und Bodens beträgt 80.000 EUR, der des Bürogebäudes 1.000.000 EUR. Die Sonderbilanz des G stellt sich damit zum Bilanzstichtag 31.12.01 – ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebseinahmen und Sonderbetriebsausgaben wie folgt dar:
| Aktiva | |
| Grund und Boden | 80.000 EUR |
| Gebäude | + 1.000.000 EUR |
| 1.080.000 EUR | |
| Passiva | |
| Eigenkapital | 1.030.000 EUR |
| Darlehen | + 50.000 EUR |
| 1.080.000 EUR |
Zudem hätte G in diesem Beispiel Sonderbetriebseinahmen in Form der Miete und Sonderbetriebsausgaben durch seine Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung angefallen sind. Ferner wären Abschreibungen auf das Bürogebäude zu berücksichtigen.
Ergänzungsbilanzen bilden die dem Gesellschafter zuzurechnende Unterschiedsbeträge, die nicht in der Gesamthandsbilanz berücksichtigt werden können, ab. Hierbei handelt es sich z. B. um Mehrbeträge für die Anschaffungskosten aus dem Erwerb von Mitunternehmeranteilen bzw. Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsgütern, so die steuerrechtliche Terminologie, im Handelsrecht spricht man von Vermögensgegenständen.[3] Nach Ansicht der Rechtsprechung erwirbt ein Mitunternehmer im steuerlichen Sinne nämlich nicht den Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft, sondern Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern.[4] Ist der Kaufpreis einer Beteiligung höher als die Summe der Buchwerte der Wirtschaftsgüter, hat der Mitunternehmer stille Reserven erworben, die über die Restnutzungsdauer abzuschreiben sind. Anzumerken ist, dass die Bildung von Ergänzungsbilanzen der jahrzehntealten Rechtsprechung des BFH entspricht.[5] Aus dem Gesetz ableiten lässt sich dies nur sehr bedingt.
Das steuerliche Ergebnis des Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft ergibt sich damit aus 3 Stufen:
1.Stufe – Anteil des Gesellschafters am Ergebnis der Gesamthandsbilanz
2. Stufe – Ergebnis aus dem Sonderbetriebsvermögen
3. Stufe – Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz
Diese Art der steuerlichen Gewinnermittlung, die es so fast nur in Deutschland gibt, macht die steuerliche Behandlung von Personengesellschaften zu einem recht schwierigen Unterfangen. Auf der anderen Seite eröffnen sich aber auch eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten.
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