- Existieren Bilanzen sowohl eines Berichtigungsjahrs als auch für das Vorjahr, ist ein unrichtiger Bilanzansatz grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu berichtigen, in der er erstmals aufgetreten ist.[1] Ist das nicht möglich, ist die Richtigstellung in der ersten verfahrensrechtlich noch offenen Schlussbilanz vorzunehmen.[2][3]
- Handelt es sich um einen Land- und Forstwirt mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr, ist eine Bilanzberichtigung nur zulässig, wenn beide Veranlagungen, denen die Schlussbilanz zugrunde liegt[4], noch geändert werden können.[5][6]
- Eine Bilanzberichtigung liegt auch vor, wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht, weil in diesen Fällen eine sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert wird.[7]
- Eine Bilanzberichtigung darf auch nach Einreichen der Bilanz beim Finanzamt vorgenommen werden, wenn der zu ändernde Ansatz unrichtig ist und damit unzulässig, d. h. "wenn er gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuer- oder des Handelsrechts oder gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verstößt".[8] Anknüpfungspunkt ist ausschließlich die materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Bilanz.
- Eine Bilanz kann auch berichtigt werden, wenn ein Ansatz nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt.[9]
- Eine Bilanzberichtigung darf grundsätzlich nur vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden.[10] Im Einzelfall kann eine Verpflichtung zur Bilanzberichtigung bestehen.[11] Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, bestimmt der Unternehmer den Korrekturweg.[12]
- Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, muss es eine eigene Gewinnermittlung mit ggf. auf der Grundlage der Bilanz abgeänderten Werten vornehmen.[13] Auch aus der Vergangenheit fortlaufend übernommene Fehler werden so korrigiert.
Weicht das Finanzamt z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung fehlerhaft von der Bilanz des Steuerpflichtigen ab, wird dieser Bilanzierungsfehler nicht Teil der maßgeblichen Steuerbilanz. Insoweit entsteht keine von der Bilanz des Steuerpflichtigen abweichende "Veranlagungsbilanz", die in den Folgejahren über den Bilanzenzusammenhang korrigiert werden könnte. In einem solchen Fall muss die "richtige" Bilanz des Steuerpflichtigen für den Betriebsvermögensvergleich im Folgejahr herangezogen werden.[14]
WichtigAufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs
Im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung ist das Finanzamt auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die sich aus der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz ergibt, wenn sich diese aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung – subjektiv – vertreten ließ. Vielmehr knüpft die Besteuerung an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an[15], nicht aber an Rechtsauffassungen des Steuerpflichtigen. Entsprechen die Bilanzansätze nicht den jeweils maßgebenden besonderen bilanzsteuerrechtlichen Regelungen oder den handelsrechtlichen GoB, muss das Finanzamt – unabhängig von einem Recht oder einer Pflicht des Steuerpflichtigen zur Bilanzberichtigung – den Gewinn eigenständig ermitteln. Dabei ist das Finanzamt verpflichtet, den Gewinn des Steuerpflichtigen ausschließlich auf der Grundlage des für den Bilanzstichtag objektiv geltenden Rechts zu prüfen und ggf. zu berichtigen, unabhängig davon, ob sich die unzutreffenden Rechtsansichten des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten oder zu seinem Nachteil ausgewirkt haben.[16]
- Die Bilanzberichtigung für Zwecke der Festsetzung der Gewerbesteuer hindert nicht die entsprechende einkommensteuerrechtliche Korrektur in einem späteren Veranlagungszeitraum, da der einkommensteuerrechtliche Gewinn und der gewerbesteuerrechtliche Gewerbeertrag jeweils gesondert zu ermitteln sind.[17] Zwar ist der einkommensteuerrechtlich ermittelte Gewinn für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legen. § 7 GewStG begründet aber keine Bindungswirkung.[18]
- Eine vom Steuerpflichtigen vorzunehmende Bilanzberichtigung braucht in den Fällen, in denen Zweifel bestehen und der Finanzrechtsweg beschritten wird, ebenso wie eine ggf. die Bilanzberichtigung kompensierende Bilanzänderung erst vorgenommen zu werden, wenn die infrage stehende Maßnahme gerichtlich geklärt ist.[19] Steht die Bilanzberichtigung oder ggf. die Bilanzänderung im Zusammenhang mit einem Wahlrecht, ist dieses jedoch rechtzeitig gegenüber dem Finanzamt bzw. dem Finanzgericht hinreichend zu konkretisieren.[20] Besteht Streit über die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung, ist diese bei summarischer Prüfung nicht davon abhängig, dass der Steuerpflichtige schon mit dem Antrag auf Bilanzberichtigung eine geänderte Bilanz einreicht.[21]
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