Betriebsprüfung: Aufbewahrung, Datenzugriff, Prüfsoftware / 3.4 Aufbewahrung von EDI-Nachrichten und E-Mails

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Generell stellt sich bei der elektronischen Datenübermittlung die Frage, wie die ausgetauschten elektronischen Nachrichten zu behandeln sind, um den Aufbewahrungspflichten gerecht zu werden. Grundsätzlich sind eingehende EDI-Nachrichten^[1] und E-Mails insoweit aufbewahrungspflichtig, als Daten, die über das standardisierte EDI-Verfahren oder per E-Mail übermittelt werden, Handelsbrief- oder Belegfunktion entfalten.^[2] Denn in der betrieblichen Praxis übernehmen E-Mails oder mittels EDI übermittelte Informationen mittlerweile immer mehr die Beleg- und Nachweisfunktion i. S. d. GoBD. Dies gilt etwa für eine per E-Mail oder mittels EDI übermittelte Reisekostenabrechnung in einem Tabellenkalkulationsformat oder beispielsweise für eine Anweisung zur Auflösung einer Rückstellung mit Begründung. Um die Beweiskraft der empfangenen Daten sicherzustellen, müssen technische und organisatorische Vorkehrungen gewährleisten, dass ein Verlust oder eine Veränderung des Originalzustands der übermittelten Daten über den Zeitraum der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist verhindert wird.^[3] Ferner müssen nach den GoBD E-Mails als elektronisches Dokument mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index versehen werden, unter dem das archivierte digitale Dokument verwaltet werden kann. ^[4] In der Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, dass für die elektronische Aufbewahrungspflicht von E-Mails nach der tatsächlichen Handhabung im Unternehmen zu differenzieren sei.^[5] Dieser Meinung ist inzwischen auch die Finanzverwaltung. Nach deren Ansicht bezieht sich die Aufbewahrungspflicht von E-Mails auf deren Inhalt und Funktion und nicht auf deren Bezeichnung. E-Mails, die z. B. die Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefs haben oder die eines Buchungsbelegs, müssen in elektronischer Form aufbewahrt werden. Dient eine E-Mail nur als "Transportmittel", z. B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).^[6]

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Dies gilt beispielsweise auch für eine E-Mail, die steuerlich relevante Vertragsgestaltungen enthält. Bei E-Mails, die z. B. eine steuerlich relevante Vertragsgestaltung zwischen nahen Angehörigen enthalten, ist es ausreichend, wenn diese Information mit einem nach den GoBD geforderten Index verbunden wird, damit der Vertrag elektronisch leicht auffindbar ist. Da der Inhalt des Vertrages nicht maschinell auswertbar ist, kann die Vertragsdatei selbst in einem maschinell nicht auswertbaren Dateiformat wie z. B. einer pdf-, tiff-,^[7] jpg- oder dem bei E-Mails oftmals verwendeten msg-Format abgespeichert werden.

Etwas anderes gilt beispielsweise dann, wenn ein Unternehmer von seinem steuerlichen Berater per E-Mail die Anweisung erhält, im Rahmen der Abschlussbuchungen eine Rückstellung für Gewährleistungen einzubuchen und der E-Mail als Berechnungsgrundlage für die Rückstellung eine Excel-Tabelle beigefügt ist. In diesem Fall muss die Excel-Tabelle, die gleichfalls mit einem Index zu versehen ist, in einem maschinell auswertbaren Format abgespeichert werden.

[1] EDI = Electronic Data Interchange; als elektronischer Datenaustausch wird die elektronische Übertragung kommerzieller und administrativer Daten zwischen Computern nach einer vereinbarten Norm zur Strukturierung einer EDI-Nachricht bezeichnet.

[2] Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Electronic Commerce (IDW RS FAIT 2) v. 29.9.2003, Rz. 47 für Übermittlung von EDI-Nachrichten, FN-IDW 2003, S. 559, 567.

[3] Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Electronic Commerce (IDW RS FAIT 2) v. 29.9.2003, Rz. 42; sowie BMF, Schreiben v. 14.11.2014, IV A 4 – S 0316/13/10003 – 2014/0353090, BStBl 2014 I S. 1450, Rz. 103.

[4] Vgl. BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl 2019 I S. 1269, Rz. 122.

[5] Vgl. Intemann, NWB 2006, S. 2016; danach ist entgegen den GoBS nach der betrieblichen Praxis zu differenzieren: Falls E-Mails nicht auf Dauer gespeichert würden, sondern in ausgedruckter Form im Unternehmen weiterverarbeitet würden, bestehe keine digitale Archivierungspflicht.

[6] Vgl. BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV 4 – S 0316/19/10003 :001, BStBl 2019 I S. 1269, Rz. 121.

[7] Spezielles Dateiformat, das vom ACROBAT-Reader entsprechend verarbeitet werden kann; TIFF = Tag Image File Format (spezielles Dateiformat für Bilddateien).