Außerbilanzielle Korrekturen / 4.2.4 Betriebsausgaben im Teileinkünfteverfahren/bei 95 %-Freistellung

Rz. 221

Die klassischen mit einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft zusammenhängenden Betriebsausgaben sind die durch die Anschaffung des Anteils verursachten Finanzierungskosten. Die Behandlung der laufenden Betriebsausgaben ist für Gesellschafter, die natürliche Personen sind, und für Kapitalgesellschaften mit "Schachtel-" oder "Streubesitzbeteiligung" unterschiedlich geregelt.

Rz. 222

Bei Gesellschaftern, die natürliche Personen sind, sind die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nur zu 60 % abziehbar, § 3c Abs. 2 EStG. Bis 2011 wurde das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nur angewendet, wenn dem Aufwand auch tatsächlich Betriebseinnahmen aus der Beteiligung gegenüberstanden.^[1] Diese Rechtsprechung ist seit der Einführung von § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. für Aufwendungen ab 2011 nicht mehr anzuwenden. Aufgrund der Gesetzesänderung ist es jetzt ausreichend, wenn die Absicht besteht Erträge i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG zu erwirtschaften.

Rz. 223

Bei einer Körperschaft sind die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar. § 3c Abs. 1 EStG ist nicht anzuwenden, da die spezielle Vorschrift des § 8b Abs. 5 KStG ein pauschalisiertes Abzugsverbot vorsieht. Nach § 8b Abs. 5 KStG ist von nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. H. v. 5 % der Ausschüttung auszugehen, die außerbilanziell hinzugerechnet werden müssen. Die pauschale Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs nach § 8b Abs. 5 KStG hat seine Grundlage in Art. 4 Abs. 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie.^[2] Die Pauschalierung des Betriebsausgabenabzugsverbots verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.^[3]

Rz. 224

Hält die Kapitalgesellschaft keine Beteiligung von 10 % oder mehr zum Beginn des Veranlagungszeitraums, ist § 8b Abs. 3 und 5 KStG nicht anzuwenden, § 8b Abs. 4 Satz 5 i. d. F. d. JStG 2013. Die Betriebsausgaben und Gewinnminderungen im Zusammenhang mit diesen Streubesitzanteilen dürfen nur mit Gewinnen aus Streubesitzanteilen ausgeglichen werden (Einschränkung des horizontalen Verlustausgleichs). Soweit es zu keiner Verrechnung kommt, weil z. B. keine Dividende ausgeschüttet wurde, sind diese nicht ausgeglichenen Betriebsausgaben und Gewinnminderungen in künftige Veranlagungszeiträume vorzutragen.

[1] BFH, Urteil v. 25.6.2009, IX R 42/08, BStBl 2010 II S. 220; BFH, Urteil v. 14.7.2009, IX R 8/09, BFH/NV 2010 S. 399.

[2] Richtlinie 90/435/EWG (Fn. 98). Es ist aber zweifelhaft, ob das Abzugsverbot für fiktive Betriebs­ausgaben gegen EU-Recht verstößt, wenn tatsächlich keine Betriebsausgaben entstanden sind. Die Bescheide sind also in solchen Fällen offenzuhalten, um ggf. eine günstige Entscheidung des EuGH für sich in Anspruch nehmen zu können, FG Hamburg, Urteil v. 29.4.2004, VI 53/02, IStR 2004 S. 611 ff., Revision I R 78/04.

[3] BVerfG, Beschluss v 12.10.2010, 1 BvL 12/07, DStR 2010 S. 2393.