Abschreibung: Nachholungsmöglichkeit bei Unterlassung / 2.2 Buchungstechnik bei unzulässiger Nachholung

Buchungstechnisch wird unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Buchwert des betreffenden Wirtschaftsguts in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahrs, dessen Gewinn zu ermitteln ist, erfolgsneutral durch einen entsprechend niedrigeren Ansatz berichtigt. Das Wirtschaftsgut wird also in der Steuerbilanz mit dem Wert angesetzt, der sich bei zutreffender AfA-Vornahme ergeben hätte.

Die bewusst unterlassene AfA ist also unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral vom Buchwert abzusetzen; von diesem niedrigen Buchwert ist in der Folgezeit abzuschreiben. Auch eine Teilwert-AfA oder eine AfaA kann erst von diesem niedrigen Buchwert vorgenommen werden, sodass das Nachholungsverbot nicht durch eine Teilwert-AfA umgangen werden kann.

In der Handelsbilanz dagegen scheidet eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs aus. Dort sind unterlassene Abschreibungen unabhängig von ihrem Grund, durch eine außerplanmäßige Abschreibung nachzuholen.^[1]

Praxis-Beispiel

Steuerbilanzielle Behandlung willkürlich unterlassener AfA

Die X-KG hat Anfang 01 eine Maschine für 300.000 EUR mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren angeschafft und in den Jahren 01 und 02 eine AfA von jährlich 60.000 EUR vorgenommen, sodass der Buchwert am 31.12.02 180.000 EUR beträgt. Für das Jahr 03 unterlässt die KG in ihrer Steuerbilanz die AfA, weil das Ergebnis unerwartet niedrig ausgefallen ist. Die Gewinnfeststellung 03 ist nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Die AfA für das Jahr 03 darf im Jahr 04 und den Folgejahren nicht nachgeholt werden, da die KG die AfA unterlassen hat, um das steuerliche Ergebnis zu manipulieren. Der Buchwert der Maschine beträgt zum 31.12.02 180.000 EUR. In der Bilanz zum 1.1.04 ist dieser Restbuchwert um die AfA-Rate für das Jahr 03 i. H. v. 60.000 EUR zu vermindern, ohne dass hierdurch das Ergebnis des Jahres 03 entsprechend geändert wird. Insoweit wird der Bilanzenzusammenhang erfolgsneutral durchbrochen, und die unterlassene AfA fällt endgültig aus.

[1] Richter, in HdJ, II/1, Rn 235.