Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, insbesondere Roh-,Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren, werden durch eine Inventur erfasst. Die so erfassten Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.[1] Ist der Teilwert am Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser angesetzt werden. Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen. D. h., der Unternehmer kann (abweichend von der Handelsbilanz) darauf verzichten, in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung durchzuführen. Allerdings sind bei einer Abweichung von der Handelsbilanz die Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.[2]
Einer der Hauptanwendungsbereiche für eine Teilwertabschreibung ist das Vorratsvermögen, zu dem Waren, Erzeugnisse, Hilfs- und Betriebsstoffe gehören. Der Unternehmer hat hier einen großen Bewegungsspielraum. Beim Vorratsvermögen gibt es 2 wesentliche Gründe, auf die eine Teilwertabschreibung gestützt werden kann. Eine Teilwertabschreibung kann wegen
- gesunkener Wiederbeschaffungskosten oder
- unzureichender Erlöse vorgenommen werden.
Die Wiederbeschaffungskosten setzen sich zusammen aus
- dem gesunkenen Einkaufspreis,
- den üblichen Anschaffungsnebenkosten und
- den Anschaffungspreisminderungen.
Bei fertigen oder teilfertigen Erzeugnissen muss von den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) ausgegangen werden. Die Wiederherstellungskosten sind auf Vollkostenbasis zu kalkulieren. Das heißt, es werden alle Kosten einbezogen, die erforderlich sind, um das Erzeugnis in der gleichen Art, Form und Fertigungsstufe zu reproduzieren, in der es sich am Bilanzstichtag befindet. Diese Werte sind gleichzeitig auch Teilwerte des Vorratsvermögens.
Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist, dass die Einkaufspreise am Beschaffungsmarkt nachhaltig gesunken sind, weil das Preisniveau allgemein zurückgegangen ist. Preisnachlässe, die ein Lieferant z. B. auf modische Ware oder Sonderangebote gibt, dürfen nicht zum Anlass genommen werden, um bei den übrigen Beständen eine Teilwertabschreibung durchzuführen.
Die Teilwertabschreibung ist die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten und dem Teilwert. Bei großen Lagern mit einer Vielzahl von Produkten können die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht mehr ermittelt werden. In diesen Fällen können die Anschaffungskosten durch Rückrechnung vom Verkaufspreis ermittelt werden (retrograde Methode):
| Verkaufspreis | |
| - Handelsspanne | |
| = Anschaffungskosten |
Häufigster Grund einer Teilwertabschreibung beim Vorratsvermögen, das zum Verkauf bestimmt ist, ist der unzureichende Erlös. Unzureichende Erlöse können durch allgemeine Veränderungen am Absatzmarkt eintreten, z. B. durch
- Änderungen bei der Nachfrage,
- neue und bessere Angebote von Konkurrenten,
- produktbezogene Faktoren wie Lagerschäden, Produktfehler und Änderungen in der modischen Entwicklung.
Teilwert und Teilwertabschreibung können durch eine Hochrechnung (progressive Rechnung) oder durch eine Rückrechnung (retrograde Rechnung) ermittelt werden.
9.4.1 Teilwertermittlung beim Vorratsvermögen – progressive Methode
Bei der progressiven Berechnung ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. Es werden dann die noch anfallenden Kosten und der Unternehmergewinn hinzugerechnet. Dieser Wert ist dann mit dem künftig erzielbaren Erlös zu vergleichen. Ist der erzielbare Erlös niedriger, kann in Höhe der Differenz eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.
Berechnungsschema:
| Anschaffungskosten der Ware | |
| + Kostenaufschlag (Anteil am betrieblichen Aufwand) | |
| = Selbstkosten | |
| + Gewinnaufschlag | |
| = kalkulierter Verkaufspreis | |
| - erwarteter Verkaufserlös | |
| = Fehlbetrag (sofern der erwartete Verkaufspreis | |
| niedriger als der kalkulierte Verkaufspreis ist |
Tab. 4: Ermittlung des niedrigeren Verkaufspreises nach der progressiven Methode
Teilwertermittlung beim Vorratsvermögen (retrograde Methode)
Beim retrograden Verfahren ergibt sich der Teilwert als Restgröße, die durch Rückrechnung aus dem erzielbaren Erlös ermittelt wird. Dabei ist wie folgt vorzugehen:
Berechnungsschema:
| erwarteter Verkaufserlös | |
| - Selbstkosten | |
| - Gewinnaufschlag | |
| = Fehlbetrag (sofern das Ergebnis negativ ist) |
| Anschaffungskosten der Ware | |
| - Fehlbetrag (= Teilwertabschreibung) | |
| = Teilwert |
Tab. 5: Berechnung des Teilwertes beim Vorratsvermögen
9.4.2 Teilwertermittlung beim Vorratsvermögen – Preisherabsetzungen
Der niedrigere Teilwert kann nachgewiesen werden, indem die tatsächlich vorgenommenen Preisherabsetzungen aufgezeichnet werden. Denn solange die Waren noch zu den ursprünglich kalkulierten Preisen angeboten werden, darf allein wegen einer längeren Lagerdauer noch keine Teilwertabschreibung durchgeführt werden. Die Preissenkungen werden am besten durch sogenannte Minuslisten nachgewiesen, in denen die Preissenkungen für einzelne Warengruppen festgeha...
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