ABC wichtiger Begriffe zum Jahresabschluss / Rückstellungen

Rückstellungen dienen dazu, Aufwendungen, die erst in einem späteren Geschäftsjahr zu einer in ihrer Höhe oder ihrer genauen Fälligkeit noch nicht feststehenden Mindereinnahme oder Auszahlung führen, in der Bilanz dem Geschäftsjahr ihrer Verursachung zuzurechnen. Typisches Beispiel dafür ist die Pensionsrückstellung, die der GmbH-Geschäftsführer alljährlich erdient, die jedoch erst ab Erreichen der Altersgrenze zur Auszahlung gelangt.

Darüber hinaus dürfen Rückstellungen zumindest handelsrechtlich aus zahlreichen weiteren Anlässen gebildet werden:

• Abraumbeseitigung,
• Altersteilzeit,
• Aufbewahrungspflichten,
• Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern,
• Ausbildungskosten,
• Berufsgenossenschaftsbeiträge,
• Betriebsprüfungsrisiken,
• Bonus- und Rabattverpflichtungen,
• Bürgschaftsübernahmeverpflichtungen,
• Devisen- und Termingeschäfte,
• Garantieverpflichtungen,
• Gewährleistung,
• Gratifikationen,
• Haftpflichtrisiken,
• Jahresabschlusskosten,
• Jubiläumsaufwendungen,
• Kündigungsschutz,
• Kulanzleistungen,
• Kundendienstaufwendungen,
• Lohnfortzahlung im Krankheitsfall,
• Pachterneuerungsverpflichtungen,
• Patentverletzungen,
• Pensionsverpflichtungen,
• Prozess- und Gerichtskosten,
• Rekultivierungsaufwendungen,
• Sozialpläne,
• Steuern,
• Tantiemen,
• Umwelthaftung,
• Umweltschutzmaßnahmen,
• Urlaubsverpflichtungen und
• Weihnachtsgeld.

Da die Bildung von Rückstellungen den Gewinn mindert, sind die Anforderungen an die Zulässigkeit von Rückstellungen in der Steuerbilanz strenger als in der Handelsbilanz.

Überblick über die Passivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote für Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz:

Rückstellungsart	Handelsbilanz	Steuerbilanz
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten	Passivierungspflicht	Passivierungspflicht
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften	Passivierungspflicht	Passivierungsverbot
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
3-Monats-Frist 12-Monats-Frist	Passivierungspflicht Passivierungsverbot	Passivierungspflicht Passivierungsverbot
Rückstellungen für Abraumbeseitigung	Passivierungspflicht	Passivierungsverbot
Rückstellungen für Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung	Passivierungspflicht	Passivierungspflicht
Aufwandsrückstellungen	Passivierungsverbot	Passivierungsverbot
Pensionsrückstellungen	Passivierungspflicht	Passivierungspflicht
Steuerrückstellungen	Passivierungspflicht	Passivierungspflicht
Rückstellungen für latente Steuern	Passivierungspflicht	–

Für Rückstellungen enthält § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gegenüber dem HGB, das in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB lediglich eine Bewertung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung fordert und in § 253 Abs. 2 HGB nur Abzinsungsregelungen aufführt, dezidierte Bewertungsregelungen:

• Bei der Berechnung von Rückstellungen ist die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu berücksichtigen. Dies gilt z. B. für Wechselrückstellungen und entspricht der handelsrechtlichen Praxis.
• Sachleistungsrückstellungen, z. B. Garantierückstellungen, sind mit Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten anzusetzen. Handelsrechtlich dürfen Vollkosten angesetzt werden.
• Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verbindlichkeit, für die die Rückstellung gebildet wurde, verbunden sind, mindern den Ansatz einer Rückstellung. Ein Beispiel hierfür sind Rekultivierungsrückstellungen bei Abbaubetrieben, die um vertraglich vereinbarte Kippentgelte aus der Verfüllung von Bauschutt zu mindern sind.
• Ansammlungsrückstellungen, z. B. Pachterneuerungsrückstellungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, sind zeitlich zu verteilen; d. h., steht der Ersatz des gepachteten Wirtschaftsgutes in 5 Jahren an, ist die Rückstellung in 5 Raten aufzubauen. Insoweit stimmen Handels- und Steuerbilanz überein. Entsprechendes gilt für Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen, etwa für Fahrzeuge oder Elektrogeräte.

• Rückstellungen sind steuerrechtlich mit 5,5 % abzuzinsen. In der Handelsbilanz sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr dagegen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 7 Geschäftsjahre abzuzinsen. Der Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.

  Praxis-Tipp

  Steuerrecht/Handelsrecht

  Der handelsbilanzielle Wert einer Rückstellung bildet die Obergrenze für den steuerbilanziellen Wert. Dies gilt auch dann, wenn sich aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften ein höherer Wertansatz für eine Rückstellung ergibt.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 20.11.2019, XI R 46/17, BStBl 2020 II S. 195.