Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.2 Beginn und Ende des Berichtigungszeitraums

Rz. 52

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Für alle Leistungsbezüge, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen dienen, muss ein Berichtigungszeitraum bestimmt werden. Der maßgebende Berichtigungszeitraum richtet sich zunächst nach der tatsächlichen Verwendungsdauer des Leistungsbezugs (§ 15a Abs. 1 UStG). Sie orientiert sich an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, kann im Einzelfall jedoch auch davon abweichen. Für Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, für grundstücksgleiche Rechte und für Gebäude auf fremdem Grund und Boden gilt jedoch ein Berichtigungszeitraum von höchstens zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 S. 2 UStG), für andere Leistungsbezüge ein Zeitraum von höchstens fünf Jahren (§ 15a Abs. 1 S. 1 UStG). Für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut wurden, gilt sowohl nach nationalem Recht wie nach Unionsrecht grundsätzlich der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren (BFH vom 14.07.2010, Az: XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086). Der BFH hat diese Entscheidung wie folgt begründet: Der Gesetzgeber hat in § 15a Abs. 1 UStG die Betriebsvorrichtungen nicht eigenständig erwähnt, sondern unterscheidet nur zwischen Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile und sonstigen Wirtschaftsgütern. Demzufolge fallen Betriebsvorrichtungen, die Bestandteile von Grundstücken geworden sind, unter den 10-jährigen Berichtigungszeitraum.

Rz. 53

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Dieses BFH-Urteil hat Folgen für Fotovoltaikanlagen. Sie stellen selbständige Wirtschaftsgüter dar, die vom Grundstück unabhängige Zuordnungsobjekte sind. Tritt im Zusammenhang mit einer Fotovoltaikanlagen eine Änderung der Verhältnisse ein, bestimmt sich der Berichtigungszeitraum nach der Verfügungen der OFD Frankfurt vom 17.10.2011 bzw. vom 07.03.2012 (Az: S 7316 A – 2 – St 128, UR 2012, 654) wie folgt: Auf-Dach-Fotovoltaikanlagen unterliegen grundsätzlich dem 5-jährigen Berichtigungszeitraum, denn sie gehören regelmäßig nicht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes. Dachintegrierte Fotovoltaikanlagen dienen zugleich als Dachdeckungsersatz und sind somit wesentlicher Gebäudebestandteil, so dass für sie der 10-jährige Berichtigungszeitraums in Betracht kommt.

Rz. 54

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Ein frühzeitiges Ende des Berichtigungszeitraums tritt ein, wenn das Wirtschaftsgut wider Erwarten unbrauchbar wird. Der Schrottverkauf fällt nicht mehr in den Berichtigungszeitraum (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 7 UStAE).

Rz. 55

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Jedes Wirtschaftsgut hat einen einheitlichen Berichtigungszeitraum, der am Tag der erstmaligen tatsächlichen Verwendung beginnt und nach Ablauf des maßgeblichen Zeitraums (zehn Jahre, fünf Jahre oder kürzere Verwendungsdauer) endet. Während der Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs in Abhängigkeit von der Verwendungsabsicht vorgenommen werden kann, beginnt der Berichtigungszeitraum erst mit der Ausführung des ersten Umsatzes. Nutzungsfreie Zeiten nach dem Zeitpunkt des Leistungsbezugs führen demzufolge zur Verschiebung des Beginns. Im Falle einer nur teilweisen Verwendung kommt es nicht zur zeitlichen Verschiebung, d. h. bei teilweiser Verwendung beginnt der Berichtigungszeitraum im Zeitpunkt der Verwendung. Im Unterschied zu anfänglichen Zeiten der Nichtverwendung wirken sich nutzungsfreie Zeiten während des Berichtigungszeitraumes nicht aus. Die umsatzsteuerliche Beurteilung dieser nutzungsfreien Zeiten richtet sich nach der erklärten und durch objektive Anhaltspunkte glaubhaft gemachten Nutzungsabsicht des Unternehmers (vgl. BFH vom 16.05.2002, Az: V R 56/00, BB 2002, 1575, vom 25.04.2002, Az: V R 58/00, BStBl II 2003, 435).

Rz. 56

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Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das längerfristig zur Ausführung von Umsätzen genutzt wird, gibt es einen eigenen Berichtigungszeitraum von fünf oder zehn Jahren (vgl. Abschn. 15a.8 Abs. 1 UStAE). Der Beginn dieses Berichtigungszeitraums ist der Zeitpunkt, zu dem das geänderte Wirtschaftsgut erstmalig zur Leistungserbringung verwendet wird. Der Berichtigungszeitraum endet vor Ablauf der gesetzlichen Frist (fünf oder zehn Jahre), wenn das Wirtschaftsgut nicht mehr zur Leistungserbringung genutzt werden kann. Wird das Wirtschaftsgut, für das nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, nur einmalig für Ausgangsumsätze verwendet, erfolgt die Vorsteuerberichtigung für den Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut zur Leistungserbringung verwendet wird. Bei Gebäuden, die in Bauabschnitten errichtet und bereits vor der Fertigstellung verwendet werden, sind verschiedene Berichtigungszeiträume maßgebend. Jeder Gebäudeteil, der eigenständig verwendet wird, hat seinen eigenen von der Verwendung abhängigen Berichtigungszeitraum (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 2 UStAE). Für den Fall, dass ein Gebäude vor der erstmaligen Verwendung zunächst leer steht, beginnt der Berichtigungszeitraum erst...