Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 2.1.2 Anwendungsbeispiele

Rz. 20

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Nach Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung liegt ein unrichtiger (zu hoher) Steuerausweis insbesondere in folgenden Fällen vor:

• Der Unternehmer weist für eine steuerpflichtige Leistung eine höhere als dafür gesetzlich geschuldete Steuer aus (z. B. Ausweis des Regelsteuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG i. H. v. 19 %, obwohl der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG i. H. v. 7 % anzuwenden wäre). Ein Anwendungsfall ist die umsatzsteuerliche Behandlung des Legens von Hauswasseranschlüssen durch ein Wasserversorgungsunternehmen. Mit Urteilen vom 08.10.2008 (Az: V R 61/03 und V R 27/06, BStBl II 2009, 321 und 325) hat der BFH entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (vgl. Klein, DStR 2009, 1127 ff.). Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. BMF vom 05.08.2004, Az: IV B 7 – S 7220 – 46/04, BStBl I 2004, 638) war der Regelsteuersatz anzuwenden. Mit Schreiben vom 07.04.2009 (Az: IV B 8 – S 7100/07/10024, BStBl I 2009, 531) erkennt die Verwaltung die Rechtsprechung an und beanstandet es nicht, wenn sich der leistende Unternehmer für vor dem 01.07.2009 erbrachte Leistungen auf die bisherige Regelung beruft (gilt auch für Vorsteuerabzug). Wurde bisher der Regelsteuersatz ausgewiesen, liegt ein unrichtiger Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 S. 1 UStG vor, der grundsätzlich einer Berichtigung zugänglich ist. Mit den diesbezüglichen Folgen setzen sich mehrere Verfügungen von Mittelbehörden auseinander: LFD Thüringen vom 20.08.2009 (Az: S 7100 A – 50 A 3.11, DStR 2009, 2198 [UR 2010, 36]): fordert für den Berichtigungsfall eine Aufstellung aller Berichtigungen sowie die Vorlage der berichtigten Rechnungen, will aber auf die Vorlage der Rechnungen verzichten, wenn sich die Rechnungsbeträge maximal um 100 EUR ändern. Die gegenläufige Vorsteuerberichtigung soll im Voranmeldungszeitraum der Rechnungskorrektur erfolgen (!). OFD Rheinland vom 26.08.2009 (Az: ohne, DB 2009, 2127): sieht die Berichtigung der Vorsteuer grundsätzlich im Zeitraum des tatsächlichen Vorsteuerabzugs, will aber zur Vereinfachung in den Fällen, in denen die ursprüngliche Steuerfestsetzung noch geändert werden könnte, eine Korrektur auch im Zeitraum der Rechnungskorrektur akzeptieren (Ausnahme: Änderung der BMG, unmittelbare Anwendung des § 17 UStG). BayLfSt vom 25.06.2009 (Az: S 7221.1.1–1/16 St 34, UR 2009, 863): unterscheidet zusätzlich noch zwischen ursprünglich offenem Steuerausweis (= dann § 14c Abs. 1 UStG) und ursprünglich nicht offen ausgewiesener Steuer (abgabenrechtliche Vorschriften). Mit der Besteuerung des Legens von Hauswasseranschlüssen, speziell der Frage nach der Personenidentität auf der Ebene des Leistenden, setzt sich der BFH in seinem Urteil vom 07.02.2018 (Az.: XI R 17/17 (V), DStR 2018, 742) auseinander: "Das Legen eines Hauswasseranschlusses ist auch dann als "Lieferung von Wasser" i. S. d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG anzusehen, wenn diese Leistung nicht von dem Wasserversorgungsunternehmen erbracht wird, das das Wasser liefert (Anschluss an das BGH-Urteil vom 18.04.2012 VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110)." Wer bisher den Regelsteuersatz ausgewiesen hat, fällt damit folglich unter § 14c UStG. Es bleibt abzuwarten, ob die Verwaltung eine zeitliche Nichtbeanstandung akzeptiert (vgl. Grambeck/Nesemann in NWB 2018, 1592 ff.).
• Der Unternehmer weist Steuer gesondert aus, obwohl die erbrachte Leistung steuerfrei ist (z. B. Ausweis der Steuer bei steuerfreien Ausfuhrlieferungen nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. 6 UStG; vgl. BFH vom 10.12.1993, Az: V R 73/90, BStBl II 1993, 383). In diesem Zusammenhang sind jedoch auch die Regelungen des § 9 UStG bezüglich einer ggf. möglichen Option zur Steuerpflicht zu beachten (vgl. BFH vom 01.02.2001, Az: V R 23/00, BStBl II 2003, 673 – für den Fall einer zunächst als [optiert] steuerpflichtig behandelten Grundstückslieferung mit späterer Rücknahme der Option – die Rücknahme der Option wirkt auf das Jahr der Leistung zurück, die ausgewiesene Steuer fällt unter § 14c Abs. 1 UStG [ergangen zu § 14 Abs. 2 S. 1 UStG a. F.] und wird erst mit Berichtigung erstattet – der Leistungsempfänger verliert den Vorsteuerabzug aber rückwirkend, da durch die Rücknahme der Option für den Umsatz keine Steuer geschuldet wird). Zu beachten ist hier auch die Regelung in § 14c Abs. 1 S. 3 UStG (= Berichtigungsverfahren nach § 14c Abs. 2 S. 3–5 UStG).
• Steuerausweis entgegen § 25a UStG a. F. (Differenzbesteuerung; vgl. aktuell § 14a Abs. 6 UStG), vgl. BFH vom 13.11.1996, Az: XI R 69/95, BStBl II 1997, 579; BFH vom 19.12.2002, Az: V R 66/00, BFH/NV 2003, 591 (insofern a. A. – Verwaltung in Abschn. 25a.1 Abs. 16 S. 2 UStAE – Fall des § 14c Abs. 2 UStG mit den weiteren daran geknüpften Voraussetzungen für die Berichtigung; ebenso für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG Korn in Bunjes, § 14c UStG Rn. 21).
• Der Unternehmer weist für eine nicht steuerbare Leistung Steuer aus (beispielsweise für eine Leistung, für die sich ein Leistungsort im Auslan...