Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, ... / 1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Die Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG kam durch das SteuerÄndG 1973 in das UStG 1967 und trat an die Stelle des § 15 Abs. 7 UStG 1967. Sie basierte auf Art. 11 Abs. 3 Unterabs. 3 der 2. EG-RL (67228/EWG), der eine Vorsteuerberichtigung für Investitionsgüter vorsah, wenn sich die Nutzungsverhältnisse (Nutzung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ermöglichen oder ausschließen) innerhalb des Berichtigungszeitraumes änderten. Der Berichtigungszeitraum des § 15 Abs. 7 UStG belief sich für alle Wirtschaftsgüter auf fünf Jahre. Der neue § 15a UStG führte bei Grundstücken, ihren wesentlichen Bestandteilen und grundstücksgleichen Rechten sowie bei Binnenschiffen zu einer Verlängerung des Berichtigungszeitraums von fünf auf zehn Jahre, weil man erkannt hatte, dass die kurze Frist von nur fünf Jahren bei langlebigen Anlagegütern zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen konnte. Bei Wirtschaftsgütern, deren tatsächliche Verwendungsdauer kürzer als die typisierten Berichtigungszeiträume war, konnte die tatsächliche Verwendungsdauer als Berichtigungszeitraum berücksichtigt werden. Ferner wurde die Vorsteuerberichtigung auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgedehnt. Schließlich sah der neue § 15a UStG auch eine Berichtigung in den Fällen der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes vor Ablauf des Berichtigungszeitraums vor. Mit dem Inkrafttreten des UStG 1980 wurde die 6. EG-RL (77/388/EWG) ins deutsche Recht umgesetzt. Der Berichtigungszeitraum für Binnenschiffe wurde wieder auf fünf Jahre verkürzt. Weitere Änderungen betrafen die Verordnungsermächtigungen. Das StMBG 1994 führte zur Erweiterung des § 15a UStG um den Abs. 6a, der die Vorsteuerberichtigung im Falle einer nicht mehr steuerbaren Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) betrifft und die Nichtbesteuerung der letztmaligen Verwendung des Wirtschaftsgutes verhindern soll. Mit dem StBereinG 1999 erfolgte eine Änderung des § 44 Abs. 1 UStDV bezüglich des Zeitpunkts der Vorsteuerberichtigung. Während die Berichtigung bislang nur am Ende eines Kalenderjahres erklärt zu werden brauchte, muss die Vorsteuerberichtigung seit dem 01.01.2000 bereits im Voranmeldungszeitraum der Nutzungsänderung durchgeführt werden, sofern der Berichtigungsbetrag 6000 EUR/12000 DM übersteigt.

Rz. 4

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Erneute Änderungen erfuhr die Vorsteuerberichtigung zum 01.04.1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002. Die Abschaffung des Tatbestands des Eigenverbrauchs und die an seine Stelle tretende unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG) führten zu redaktionellen Änderungen in den Abs. 4, 5 und 6. In Abs. 3 wurde als Nr. 2 eine Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung in den Fällen der Nutzungsänderung von Fahrzeugen eingeführt (Wechsel von bisher gemischter Nutzung zur ausschließlich unternehmerischen Nutzung und umgekehrt). Diese Änderung folgte aus der Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf 50 % für gemischt genutzte Fahrzeuge (§ 15 Abs. 1b UStG). Die neue Berichtigungsvorschrift des § 15a Abs. 4 S. 2 UStG kam bei steuerpflichtiger Veräußerung von gemischt genutzten Fahrzeugen zur Anwendung. Sie diente der Kompensierung, da die Veräußerung zu 100 % steuerpflichtig war, dem Unternehmer bei Anschaffung jedoch nur ein Vorsteuerabzug von 50 % zustand. Weitere Änderungen der §§ 15 und 15a UStG waren infolge der neuen Rspr. des EuGH und des BFH zum Vorsteuerabzug erforderlich (vgl. z. B. EuGH vom 08.06.2000, Rs. C-396/98, HFR 2000, 687; BFH vom 22.02.2001, Az: V R 77/96, DB 2001, 785). Nach der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung des § 15a UStG erfolgt eine Vorsteuerberichtigung, wenn die tatsächliche Verwendung nicht mit der beabsichtigten Verwendung übereinstimmt. Da der Berichtigungszeitraum im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsgutes beginnt und auch das Jahr der erstmaligen Verwendung umfasst, können die in der Investitionsphase geltend gemachten Vorsteuerbeträge im Ergebnis wieder rückgängig gemacht werden. § 15a Abs. 5 UStG wurde durch das StÄndG 2001 aufgehoben. Die Verordnungsvorschrift des § 44 Abs. 2 S. 1 UStDV wurde insoweit geändert, als der Zeitpunkt der Berichtigung in den VZ verlegt werden kann, in dem der Berichtigungsgrund entstanden ist. Durch das StEuglG wurden die DM-Beträge in Euro-Beträge umgerechnet.

Rz. 5

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Die Vorsteuerberichtigung in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist grundsätzlich erst ab dem 01.01.2002 anzuwenden. Für Zeiträume vor dem 01.01.2002 gilt sie rückwirkend gem. § 27 Abs. 8 UStG, so dass die Vorsteuer zu berichtigen ist, wenn der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs den Vorsteuerabzug infolge der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat, später jedoch eine davon abweichende Verwendung vornimmt. Diese Rückwirkung gilt für alle Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden (BFH vom 24.09.2009, Az: V R 6/08, BStBl II 2010, 315).

Rz. 6

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