Personengesellschaften: Besonderheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind i. d. R. als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden diese unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden. Die Bestimmung entspricht von ihrem Sinn her dem § 42 Abs. 3 GmbHG und bezweckt eine Verbesserung der Transparenz. Die Regelung gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften & Co. Stille Gesellschafter, die nicht gleichzeitig Kommanditist oder Komplementär sind, fallen nicht unter die Regelung. Klassische Personengesellschaften müssen § 264c HGB nicht anwenden, gleichwohl empfiehlt das IDW aus Gründen der Bilanzklarheit dies.

Darstellung des Eigenkapitals

§ 264c Abs. 2 HGB enthält verschiedene Regelungen, die das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft & Co. betreffen. Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass Eigenkapital nur dann besteht, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen und insbesondere auch im Fall einer Insolvenz erst nach der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger auszugleichen sind. Die Dauer der Zurverfügungstellung ist kein Kriterium.

§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB normiert zunächst den Ausweis des Eigenkapitals bei einer Kapitalgesellschaft & Co. Hiernach ist der Ausweis:

I.   Kapitalanteile

II.  Rücklagen

III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten

Die Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten sind getrennt voneinander auszuweisen. Innerhalb einer Gesellschaftergruppe dürfen Konten zusammengefasst werden, positive und negative Konten dürfen aber nicht saldiert ausgewiesen werden. Die Behandlung ausstehender Einlagen ist vom Gesetz nicht ausdrücklich normiert. Nach den Vorgaben des IDW sollte eine Behandlung entsprechend der gesetzlichen Regelung bei Kapitalgesellschaften erfolgen. Diese Regelungen wurden durch das BilMoG neu gefasst. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist hierbei die nicht eingeforderte ausstehende Einlage offen vom Festkapital abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Das eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Kapital ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen.

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter

An die Stelle des nach § 266 Abs. 3 HGB vorgeschriebenen Ausweises des gezeichneten Kapitals tritt dabei nach § 264c Abs. 2 Satz 2 HGB der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter. Dies sind bei der OHG alle Gesellschafter, bei der KG die Komplementäre. Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters

entfallende Verlust eines Geschäftsjahres ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust höher ist als der Kapitalanteil, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Posten einzufügen, der zu bezeichnen ist als „Einzahlungsverpflichtungen“ persönlich haftender Gesellschafter. Dies setzt allerdings voraus, dass eine solche Zahlungsverpflichtung auch tatsächlich besteht.

Besteht eine solche Verpflichtung nicht, ist dieser Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter“ zu bezeichnen und entsprechend den Bestimmungen zum Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags auszuweisen.

Einlagen von Kommanditisten

Bei den Einlagen von Kommanditisten ist entsprechend zu verfahren. Allerdings sind die Kapitalanteile von Kommanditisten in jedem Fall gesondert gegenüber den Kapitalanteilen persönlich haftender Gesellschafter auszuweisen. Zusätzlich ist zu beachten, dass nur in Ausnahmefällen eine Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten besteht. Nur dann darf eine Forderung gegen den Kommanditisten aktiviert werden.

Ausweis von Rücklagen

Rücklagen sind nur dann auszuweisen, wenn für die Bildung eine gesellschaftsvertragliche Grundlage besteht. Der Teil der Hafteinlage i. S. d. § 172 HGB eines Kommanditisten, der noch nicht geleistet wurde, ist im Anhang anzugeben. Maßgeblich dafür ist dabei die zum Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragene Hafteinlage.

Ausweis des sonstigen Vermögens

§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB normiert die handelsrechtliche Selbstverständlichkeit, dass in die Bilanz das Privatvermögen von Gesellschaftern nicht aufzunehmen ist. Dies gilt auch dann, wenn die Vermögensgegenstände betrieblich genutzt werden, da es Sonderbilanzen in der Handelsbilanz nicht gibt. Gleiches gilt für Aufwendungen und Erträge aus dem Privatbereich.

Für die Zuordnung von Vermögensgegenständen findet dabei der Grundsatz des wirtschaftlichen Eigentums Anwendung. Dies bedeutet, dass Eigentümer i. d. R. der zivilrechtliche Eigentümer ist oder derjenige, der über den Vermögensgegenstand wie ein Eigentümer verfügen oder den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung ausschließen kann. Gesetzlich normiert ist wirtschaftliches Eigentum in § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB sowie für das Steuerrecht in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

Anteile an Komplementärgesellschaften

§ 264c Abs. 4 HGB regelt den Sonderfall, dass die Kapitalgesellschaft & Co. ihrerseits Anteile an einer Komplementärgesellschaft hält. Dies ist insbesondere der Fall bei einer sog. Einheitsgesellschaft. Hierbei ist die KG wiederum Alleingesellschafterin der Komplementärgesellschaft. Nach § 264c Absatz 4 Satz 1 HGB sind die Anteile an Komplementärgesellschaften im Bereich der Finanzanlagen unter den Anteilen an verbundenen Unternehmen oder den Beteiligungen auszuweisen. Für die Abgrenzung gilt § 271 HGB, in dem sich Legaldefinitionen der Begriffe Beteiligungen und verbundene Unternehmen finden.

Ferner ist nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB in der Höhe des aktivierten Betrags nach dem Eigenkapital ein Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz einzufügen, der die Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ trägt. Der Sinn dieser Bestimmung ist darin zu sehen, dass das Entnahmerecht des Kommanditisten eingeschränkt wird, um das Haftungspotenzial für Gläubiger zu erhalten. Einer Kapitalaufblähung soll entgegengewirkt werden.

Besonderheiten der GuV

Auch in die GuV einer Personenhandelsgesellschaft sind nur solche Aufwendungen und Erträge aufzunehmen, die die Sphäre der Gesellschaft betreffen. Im Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern besteht dabei ein Gestaltungspielraum, ob insbesondere Aufwendungen als Aufwand oder Gewinnverteilung zu erfassen sind. Dies gilt etwa für Zinsen oder Tätigkeits- bzw. Haftungsvergütungen. Nicht die Sphäre der Gesellschaft betreffen insbesondere die persönlichen Steuern der Gesellschafter. Es wird jedoch gem. § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB ausdrücklich zugelassen, dass nach dem Posten Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag ein dem Steuersatz der Komplementär GmbH entsprechender fiktiver Steueraufwand ausgewiesen wird. Erträge aus einer Beteiligung an Kapitalgesellschaften umfassen auch die einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer. Diese sind jedoch bei der Einbuchung als von den Gesellschaftern entnommen anzusehen.

Inhalt des Anhangs

Der Anhang der Kapitalgesellschaft & Co. hat i. d. R. den gleichen Inhalt wie bei allen Kapitalgesellschaften. Es gelten deshalb die §§ 284-288 HGB zunächst in vollem Umfang. Hierbei ist zu beachten, dass durch das BilRuG weitere Angabepflichten hinzugekommen sind. Darüber hinaus gibt es aber Anhangangaben, die nur bei einer solchen Gesellschaft vorkommen können.

Dies sind im Einzelnen:

• Angabe von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, wenn diese Angabe nicht im Anhang gemacht wird.
• Angabe der nicht geleisteten Hafteinlage eines Kommanditisten.
• Im Anhang der Kapitalgesellschaft & Co. sind die Mitglieder der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH anzugeben. Auch hier sind nach § 285 Nr. 9 HGB die Gesamtbezüge der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin anzugeben, wenn nicht die Befreiungsvorschrift des § 286 Abs. 4 HGB eingreift.
• Name, Sitz und gezeichnetes Kapital der Komplementärgesellschaft.

Besonderheiten der Ergebnisverwendung

Sieht der Gesellschaftsvertrag oder ein Gesellschafterbeschluss vor, dass eine Rücklage aus dem Jahresergebnis gebildet werden soll, ist diese gesondert auszuweisen. Hinsichtlich der Darstellung des Jahresergebnisses besteht bei Personenhandelsgesellschaften ein großer Spielraum. Der Regelfall ist der, dass das Jahresergebnis (eventuell nach Zuführung zu einer Rücklage) auf die Gesellschafterkonten verteilt wird. Möglich ist es aber auch, die Gewinnverteilung erst von einem Beschluss der Gesellschafterversammlung abhängig zu machen.

Hat die Gesellschaft im Geschäftsjahr einen Verlust erwirtschaftet, sind diese Verluste von den Kapitalanteilen abzuschreiben. Übersteigen die Verluste die Kapitalanteile, sind diese negativen Kapitalanteile auf der Aktivseite der Bilanz offen als durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile der Komplementäre oder der Kommanditisten auszuweisen. Im Ausnahmefall kann es aber auch zum Ausweis einer Forderung gegen Gesellschafter kommen, wenn diese nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags verpflichtet sind, Verluste auszugleichen.

Für die Herstellung einer Einheitlichkeit der Ergebnisverwendung in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung wird vom IDW empfohlen, in der GuV nach dem Jahresergebnis einen Posten „Zuführung zu den Gesellschafterkonten“

bzw. einen weiteren Posten „Zuführung zur Rücklage“ einzufügen.

Bilanzierung von Abfindungen an ausscheidende Gesellschafter

Werden ausscheidende Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft abgefunden, sind die anteilig auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und jetzt vergüteten stillen Reserven bei den Vermögensgegenständen zu aktivieren, die stille Reserven aufweisen. Dies gilt auch für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, sodass die Aufdeckung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwerts in Betracht kommt. Strikt zu trennen ist dies von einer Abfindung durch die verbleibenden Gesellschafter. In diesem Fall scheidet eine Aktivierung in der Handelsbilanz aus. Steuerlich kommt es in solchen Fällen allerdings zu einer Ergänzungsbilanz der übernehmenden Gesellschafter.

Besonderheiten der Konzernrechnungslegung

Kapitalgesellschaften & Co. i. S. d. § 264a HGB sind verpflichtet, die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften anzuwenden. Dementsprechend unterliegen sie auch der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn die Voraussetzungen der §§ 290-293 HGB gegeben sind. Ob bei einer Kapitalgesellschaft & Co. die Personengesellschaft oder eine Komplementär-GmbH als Konzernobergesellschaft anzusehen ist, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden. In der Regel dürfte aber die Personengesellschaft als die aktive Gesellschaft Konzernobergesellschaft sein.

Besonderheiten bei sog. Kleinstgesellschaften

Durch das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) wurde eine vierte Größenklasse für die handelsrechtliche Rechnungslegung geschaffen. Diese Kleinstgesellschaften können Vereinfachungen in Anspruch nehmen, die die Aufstellung und die Offenlegung des Jahresabschlusses betreffen. Die Regelungen gelten dabei auch für Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter.

Eine Kleinstgesellschaft liegt demnach vor, wenn an den Abschlussstichtagen von 2 hintereinander folgenden Geschäftsjahren mindestens 2 der 3 Schwellenwerte nicht überschritten werden:

• Bilanzsumme von 350.000 EUR
• Umsatzerlöse von 700.000 EUR
• 10 Arbeitnehmer

Kleinstgesellschaften können eine verkürzte Bilanz aufstellen, die nur folgende Posten enthalten muss:

Aktiva

A. Anlagevermögen

B. Umlaufvermögen

C. Rechnungsabgrenzungsposten

D. Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Passiva

A. Eigenkapital

B. Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten

D. Rechnungsabgrenzungsposten

Ferner kann eine Kleinstgesellschaft auch eine verkürzte GuV aufstellen, die lediglich folgende Posten aufweist:

1. Umsatzerlöse

2. Sonstige Erträge

3. Materialaufwand

4. Personalaufwand

5. Abschreibungen

6. Sonstige Aufwendungen

7. Steuern

8. Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Einen Anhang müssen Kleinstkapitalgesellschaften nicht zwingend aufstellen, da ihnen diesbezüglich gem. § 267 Abs. 1 Satz 5 HGB ein Wahlrecht eingeräumt wird. Erforderlich sind allerdings Angaben zu den Haftungsverhältnissen, Angaben zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane und Angaben zu eigenen Aktien bei AGs. Ferner sind dann Angaben zu machen, wenn sie für den Jahresabschluss erhebliche Bedeutung haben.

Die für Kleinstgesellschaften eingeräumten Vorteile relativieren sich in der Praxis dadurch nicht unwesentlich, dass die steuerlichen Bestimmungen in vollem Umfang weiterhin zu beachten sind. Dies bedeutet insbesondere, dass die Regelungen des § 5b EStG zur sog. E-Bilanz anzuwenden sind. Zudem können gewissen Gesellschaften, die Regelung des § 267a HGB nicht in Anspruch nehmen, da sie nach § 267a HGB nicht als Kleinstgesellschaften angesehen werden, obwohl sie die Größenkriterien erfüllen. Dies betrifft nach der Ergänzung der Regelung durch das BilRuG Investgesellschaften, Unternehmensbeteiligungsgesellschaften und Holdinggesellschaften.

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