Arten von Personengesellschaften und Jahresabschlusspflicht

Personengesellschaften: GbR, OHG und KG

Die wichtigsten Personengesellschaften des deutschen Gesellschaftsrechts sind:

• die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR),
• die Offene Handelsgesellschaft (OHG) sowie
• die Kommanditgesellschaft (KG).

Stille Gesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft, Partenreederei und EWIV

Als weitere Personengesellschaften sind zu nennen:

• die stille Gesellschaft, die aber eine reine Innengesellschaft ist, also nicht nach außen in Erscheinung tritt; die sog. atypische stille Gesellschaft weist dabei allein steuerrechtlich die Besonderheit auf, dass der stille Gesellschafter Mitunternehmer i. S. v. § 15 EStG ist;
• die Partnerschaftsgesellschaft, auf die in weiten Bereichen das Recht der OHG entsprechende Anwendung findet; durch die Änderung des PartG, insbesondere die Einführung des § 8 Abs. 4 PartG erfolgte die Einführung einer besonderen Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartmbH), die für freie Berufe eine Entsprechung zur GmbH & Co. KG eröffnen soll;
• die Partenreederei, die auf den Betrieb eines Schiffes ausgerichtet ist, hierbei ist zu beachten, dass die Rechtsform als Auslaufmodell zu betrachten ist, die entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen durch das Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts vom 20.4.2013 aufgehoben worden sind und nur noch für Gesellschaften gelten, die bereits zuvor bestanden;
• die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV), die eine Sonderform der OHG ist.

Gesellschaftszweck entscheidend

Die verschiedenen Arten von Gesellschaften unterscheiden sich zunächst in ihrem Gesellschaftszweck. Während bei der GbR jeder erlaubte Zweck Gesellschaftsgegenstand sein kann, muss es sich bei OHG und KG um einen solchen Zweck handeln, der grundsätzlich im Zusammenhang mit einem Handelsgewerbe steht, auch wenn seit einigen Jahren ein Grundhandelsgewerbe nicht mehr zwingende Voraussetzung für das Bestehen ist.

Für die Rechnungslegung sind die §§ 238 ff. HGB sowie §§ 140 ff. AO von zentraler Bedeutung, auch bei Personengesellschaften. Wichtige Hinweise zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personengesellschaften liefert der IDW HFA RS 7.

GbR: Bilanzierung und Rechnungslegung

Bezüglich des Umfangs der Verpflichtung, einen Jahresabschluss zu erstellen, normiert das BGB nur sehr wenige Vorgaben. Nach § 721 Abs. 2 BGB besteht lediglich die Verpflichtung eines Rechnungsabschlusses durch alle zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter, wenn die Gesellschaft von längerer Dauer ist. Nach den gesetzlichen Vorgaben trifft die Verpflichtung alle Gesellschafter, doch besteht die Möglichkeit, die Aufgabe auf einen oder mehrere Gesellschafter zu übertragen.

Als angemessen gilt, dass die Rechnungslegung entsprechend den Bestimmungen des HGB einmal jährlich erfolgt. Hinsichtlich der Ausgestaltung wird zumindest eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als erforderlich angesehen. In der Praxis findet regelmäßig eine Rechnungslegung nach den steuerlichen Vorgaben des § 4 Abs. 3 EStG durch eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung statt, wenn nicht freiwillig eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung erfolgt.

Erfolgt eine freiwillige Bilanzierung durch die Gesellschafter, wird man i. d. R. davon ausgehen können, dass GbR die Vorschriften anzuwenden haben, die für alle Kaufleute gelten. Allerdings können sie auch freiwillig die darüber hinausgehenden Regelungen für Kapitalgesellschaften anwenden. Der Jahresabschluss unterliegt nicht der Prüfung durch einen gesetzlichen Abschlussprüfer, da eine solche Prüfung nach § 316 HGB nur für Kapitalgesellschaften bzw. diesen gleichgestellte Gesellschaften vorgesehen ist. Auch die Prüfung nach dem PublG kommt nach § 2 Abs. 1 PublG für Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht in Betracht, da diese nicht in § 3 PublG genannt sind. Eine freiwillige Prüfung kann jedoch stets vereinbart und im Gesellschaftsvertrag fixiert oder die Anwendung durch Beschluss der Gesellschafter herbeigeführt werden.

Personenhandelsgesellschaften: Jahresabschluss Pflicht?

Hinsichtlich der Verpflichtung und des Umfangs, einen Jahresabschluss nach Handelsrecht zu erstellen, ist zu differenzieren

• zwischen solchen Personengesellschaften, die zumindest eine natürliche Person als voll haftenden Gesellschafter zum Bilanzstichtag haben (klassische Personengesellschaften), und
• zwischen den sonstigen Personengesellschaften, insbesondere den Kapitalgesellschaften & Co.

In der Praxis handelt es sich bei diesen regelmäßig um eine GmbH & Co. KG, in Ausnahmefällen ist auch eine AG & Co. KG anzutreffen. In den letzten Jahren hat zudem die UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG an Bedeutung gewonnen, doch ist hierbei zu beachten, dass es sich bei der UG lediglich um eine Sonderform der GmbH handelt und nicht um eine eigenständige Gesellschaftsform.

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Klassische OHGs und KGs

Die klassischen OHGs und KGs sind verpflichtet, die Regelungen für alle Kaufleute gem. den §§ 238-263 HGB anzuwenden, während nach § 264a HGB Kapitalgesellschaften & Co. verpflichtet sind, die weitergehenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen. Banken und Versicherungen sind zudem stets verpflichtet, die Regelungen für Kapitalgesellschaften zu befolgen, unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Dies ergibt sich für Banken aus § 340a Abs. 1 HGB, für Versicherungen aus § 341a Abs. 1 Satz 1 HGB. Hierbei gelten in beiden Fällen stets die Bestimmungen für große Kapitalgesellschaften.

Kapitalgesellschaften & Co.

Die zentrale Bestimmung für die Frage des anzuwendenden Rechts ist § 264a HGB. Hiernach finden die ergänzenden Regelungen über den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Anwendung auf solche OHGs und KGs, bei denen

• nicht wenigstens eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder eine andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als Gesellschafter persönlich haftender Gesellschafter ist oder
• sich die Verbindung der Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.

Es ist also für einen Ausschluss der Regelung über Kapitalgesellschaften erforderlich, dass zumindest mittelbar eine natürliche Person voll haftet. Da in der Zwischenzeit durch die Rechtsprechung des BGH geklärt ist, dass auch eine GbR Gesellschafter einer KG sein kann, ist auch die Zwischenschaltung einer GbR möglich.

Das Gesetz trifft keine Aussage dazu, zu welchem Zeitpunkt die persönliche Haftung einer natürlichen Person gegeben sein muss. Da der maßgebliche Zeitpunkt jedoch stets das Ende des Geschäftsjahres ist, ist auf diesen Zeitpunkt abzustellen. Wirksam wird der Eintritt des persönlich Haftenden bereits mit dem Vertragsschluss; der Eintragung in das Handelsregister kommt nur deklaratorische Wirkung zu. Dies bedeutet aber auch, dass etwa ein Gesellschafter unmittelbar nach dem Stichtag wieder austreten kann, ohne dass dies nach h. M. zu einer zwingenden Anwendung der ergänzenden Bestimmung führt. Diese Auffassung ist als zutreffend anzusehen, da eine Nachhaftung von ausgeschiedenen Gesellschaftern gesetzlich in den §§ 130, 160 f. HGB normiert ist.

Ausnahme von der Anwendung der ergänzenden Bestimmungen

Ausnahmsweise keine Anwendung finden die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften nach § 264b HGB für Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter, wenn:

• die Gesellschaft in den Konzernabschluss und den Konzernabschluss und Konzernanlagebericht eines persönlich haftenden Gesellschafters oder eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum einbezogen wird,
• der Konzernabschluss im Einklang mit der EU-Konzernrichtlinie steht und von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft wurde,
• die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft im Anhang des Konzernabschlusses angegeben ist,
• der Konzernabschluss des aufstellenden Unternehmens nebst den weiteren Unterlagen in deutscher oder englischer Sprache im elektronischen Bundesanzeiger offengelegt wurde.

Nach dem Gesetzestext ist nicht ganz eindeutig, ob es für die Befreiung nach § 264b HGB einer Einbeziehung der Personenhandelsgesellschaft in den Konzernabschluss im

Wege einer Vollkonsolidierung bedarf. Hiervon ist aber auszugehen.

Liegen die Voraussetzungen des § 264b HGB vor, dann gilt:

• Es obliegt der Geschäftsleitung, darüber eine Entscheidung zu treffen, ob und ggf. in welchem Umfang von den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften gleichwohl Gebrauch gemacht werden soll.
• Hat die Kapitalgesellschaften & Co. die ergänzenden Bestimmungen für Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden. Insbesondere ist kein Lagebericht aufzustellen, es hat keine Abschlussprüfung zu erfolgen und die Pflicht zur Offenlegung entfällt. Eine frewillige Erfüllung kommt gleichwohl in Betracht.

§ 241a HGB, der die Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars betrifft, wenn es sich um ein kleines Unternehmen handelt, gilt nicht für Personengesellschaften, sondern nur für Einzelkaufleute. Die Bestimmungen, die durch das MicroBilG eingeführt wurden, führen nicht dazu, dass kein handelsrechtlicher Jahresabschluss aufzustellen ist, sondern betreffen ausschließlich den Umfang des Jahresabschlusses sowie die Offenlegung.

Personengesellschaften: Steuerrechtliche Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses

Die Verpflichtung, einen Jahresabschluss zu erstellen, kann sich aber auch aus steuerlichen Normen ergeben. Nach § 141 AO in der durch das Bürokratieentlasungsgesetz ab 2016 geltenden Fassung sind folgende Unternehmen verpflichtet, eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung vorzunehmen:

• Gewerbliche Unternehmer oder Land- bzw. Forstwirte mit Umsätzen von mehr als 600.000 EUR (bis 31.12.2015 500.000 EUR) pro Jahr.
• Land- und Forstwirte mit einer Fläche von einem Wirtschaftswert von über 25.000 EUR.
• Bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von über 60.000 EUR (bis 31.12.2015 50.000 EUR) pro Jahr.
• Land- und Forstwirte mit einem Gewinn von über 60.000 EUR (bis 31.12.2015 50.000 EUR) pro Jahr.

Keine Bedeutung hat die Bestimmung des § 141 AO insbesondere für die Angehörigen von freien Berufen. Diese können aber nach anderen gesetzlichen Bestimmungen verpflichtet sein, Aufzeichnungen zu führen, etwa für Zwecke der Umsatzsteuer.