Rz. 93b
Die Vereinigung aller Anteile (§ 1 Abs. 3 GrEStG a. F.) oder von mindestens 90 % der Anteile (§ 1 Abs. 3 GrEStG n. F.) in der Hand eines Treuhänders führt ebenfalls zur Grunderwerbsteuer aus § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG. In derartigen Fällen hat der Treugeber einen Herausgabeanspruch nach § 667 BGB, der eine rechtliche (mittelbare) Vereinigung beim Treugeber i. S. d. Vorschrift bewirkt (vgl. BFH v. 28.6.1972, BStBl II 1972, 719; BFH v. 18.5.1977, BStBl II 1977, 678, und BFH v. 16.7.1997, BFH/NV 1998, 81).
Die gleichlautenden Ländererlasse v. 12.10.2007 (BStBl I 2007, 761f.) zu Erwerbsvorgängen i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragerwerben bzw. Geschäftsbesorgungen, die an die Stelle der bisherigen (überholten) gleichlautenden Ländererlasse vom 25.5.1984 (BStBl I 1984, 380f.) getreten sind, unterscheiden zwischen 3 Grundfällen:
- Ein Gesellschafter überträgt mindestens 95, jetzt 90 % der Anteile an einer Gesellschaft auf einen Treuhänder.
- Ein Gesellschafter, der mindestens 95 %, jetzt 90 % der Anteile einer Gesellschaft innehat, verschafft einem Treugeber einen auf diese bezogenen Übertragungsanspruch.
- Ein Auftragnehmer oder ein Geschäftsbesorger erwirbt mindestens 95, jetzt 90 % der Anteile einer Gesellschaft für den Auftraggeber bzw. den Geschäftsherrn.
Wird durch Rechtsgeschäft ein Anspruch auf Übertragung von mindestens 90 % der Anteile an einer Gesellschaft vom Inhaber der Anteile auf einen Treuhänder begründet, unterliegt dieser Rechtsvorgang der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Das ist regelmäßig bei der sog. eigennützigen Treuhand der Fall (z. B. Sicherungstreuhand). Bei einer aus der Sicht des Treuhänders sog. uneigennützigen Treuhand (z. B. Liquidationstreuhand) besteht hingegen regelmäßig aufgrund der Vereinbarung nur die Pflicht des Treuhänders aus dem Auftrag oder Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662, 675 Abs. 1 BGB), die Übertragung der Anteile anzunehmen, nicht aber das Recht, diese zu verlangen. Die Übertragung der Anteile bei der sog. uneigennützigen Treuhand unterliegt daher – mangels Übertragungsanspruchs des Treuhänders – der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG.
Bei einem im Fall eines uneigennützigen Treuhandverhältnisses dem Treugeber gleichzeitig mit der Übertragung der Anteile erwachsenden Rückübertragungsanspruch aus § 667 BGB wird – mangels rechtsgeschäftlicher Begründung – der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nicht erfüllt. Bei einer im Rahmen eines eigennützigen Treuhandverhältnisses rechtsgeschäftlich begründeten aufschiebend bedingten Rückübertragungsverpflichtung entsteht die Steuer aus § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erst mit Bedingungseintritt (§ 14 Nr. 1 GrEStG).
Überträgt der Treuhänder die Anteile auf den Treugeber zurück und beruht diese Rückübertragung auf rechtsgeschäftlich begründeter aufschiebend bedingter Verpflichtung, entsteht die Steuer aus § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Erfolgt die Rückübertragung dagegen in Erfüllung des dem Treugeber zustehenden Herausgabeanspruchs (§ 667 BGB), unterliegt der Vorgang bezüglich aller der Gesellschaft gehörenden Grundstücke der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG. § 3 Nr. 8 S. 1 GrEStG und § 16 Abs. 2 GrEStG sind insoweit grundsätzlich anwendbar.
Die rechtsgeschäftliche Übertragung der dem Treuhänder übertragenen mindestens 95 % jetzt 90 % der Anteile der Gesellschaft im Einvernehmen mit dem Treugeber auf einen Dritten unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Anteilsübertragung selbst – ohne ein darauf gerichtetes Rechtsgeschäft – unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG.
Der Treugeberwechsel (Treugeber überträgt seine Rückübertragungsansprüche bezüglich der treuhänderisch gehaltenen mindestens 90 % der Anteile auf einen Dritten) unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Der Treuhänderwechsel (Treuhänder überträgt die von ihm gehaltenen mindestens 95 %, jetzt 90 % der Anteile auf einen anderen Treuhänder) unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. Nr. 4 GrEStG.
Verschafft ein Gesellschafter, der mindestens 90 % der Anteile einer Gesellschaft innehat, einem Treugeber (Dritten) einen auf diese bezogenen Übertragungsanspruch, erlangt der Gesellschafter dadurch die Rechtsstellung eines Treuhänders, bleibt aber Anteilsinhaber. Der Erwerb des Übertragungsanspruchs durch den Dritten unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG.
Verzichtet der Treugeber später auf seinen Herausgabeanspruch oder vor Bedingungseintritt auf seinen rechtsgeschäftlich aufschiebend bedingten Rückübertragungsanspruch, wird dadurch kein Rechtsvorgang i. S. d. § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht.
Überträgt der Treuhänder dem Treugeber auch die Anteile, unterliegt dieser Vorgang keiner weiteren Steuer. Allerdings tritt Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG insoweit ein, als durch die Gesellschaft seit Begründung des Treuhandverhältnisses Grundstücke hinzuerworben wurden.
Überträgt der Treuhänder die von ihm treuhänderisch gehaltenen mindestens 90 % der Anteile im Einvernehmen...
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