Vor §§ 7–14 / 1. Beherrschung einer ausländischen Zwischengesellschaft (§ 7)

Rz. 81

^{[Autor/Stand]} Reform der Hinzurechnungsbesteuerung und zeitliche Anwendung. Art. 7 und 8 ATAD^[2] verpflichten die Mitgliedstaaten i.S. eines Mindestschutzniveaus (Rz. 17), Vorschriften für eine Hinzurechnungsbesteuerung einzuführen (Einzelheiten in Rz. 18 ff.). Wenngleich Deutschland – zumindest nach Ansicht des Gesetzgebers – seit 1972 eine "robuste Hinzurechnungsbesteuerung"^[3] kennt, bestand aufgrund einzelner Regelungen der ATAD die Notwendigkeit, die §§ 7 ff. anzupassen (Rz. 19 ff.). Dieser Reformbedarf wird durch das ATADUmsG v. 25.6.2021^[4] aufgegriffen; es soll – so die Gesetzesbegründung^[5] – die Hinzurechnungsbesteuerung "zeitgemäß und rechtssicher zur Stärkung des Steuerstandorts Deutschland ausgestaltet" werden (krit. zu den Zielen Rz. 43). Die neuen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung sind erstmals für Wirtschaftsjahre der Zwischengesellschaft anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 beginnen.^[6] Entspricht das Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft dem Kalenderjahr, greifen die Änderungen des ATADUmsG somit erstmals für 2022. Da nach neuem Recht gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 der Hinzurechnungsbetrag in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen gilt, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft endet (Rz. 105), ist ein Hinzurechnungsbetrag bereits in 2022 zu erfassen. Unterliegen auch Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft in 2021 – nach bisherigem Recht – der Hinzurechnungsbesteuerung, kann es infolgedessen in 2022 zu einer "doppelten" Erfassung von Hinzurechnungsbeträgen kommen. Eigentlich waren die Vorgaben der Art. 7 und 8 ATAD bis zum 31.12.2018 in deutsches Recht zu übernehmen (Rz. 15). Daher stellt sich die Frage, ob sich aus der verspäteten Umsetzung der Vorgaben der ATAD rechtliche Konsequenzen ergeben; dies auch deswegen, weil es sich bei der ATAD um zwingend umzusetzendes Sekundärrecht handelt (Rz. 12). Es besteht kein Zweifel daran, dass die bisherige Hinzurechnungsbesteuerung den Vorgaben der ATAD in Teilen nicht entspricht (Rz. 18 ff.). Dies gilt insbesondere für das Beherrschungskonzept gem. § 7, die zeitliche Zurechnung des Hinzurechnungsbetrags gem. § 10 Abs. 2 Satz 1, die Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegener Zwischeneinkünfte, die tatsächlich ausgeschüttet werden, sowie die Definition der Niedrigbesteuerung. Hier stellt sich die Frage, ob – mangels der Umsetzung der Art. 7 und 8 ATAD in deutsches Recht – in den Veranlagungszeiträumen 2019 bis 2021 die Regelungen der ATAD unmittelbar Anwendung finden können.^[7] Eine solche kann jedenfalls aus der Rechtsprechung des EuGHs abgeleitet werden.^[8] Um sich auf eine Richtlinie unmittelbar berufen und ihre Rechte gegenüber den Mitgliedstaaten unmittelbar geltend machen zu können, muss die fragliche Richtlinienbestimmung nicht fristgerecht oder nur unzulänglich im innerstaatlichen Recht umgesetzt sein. Darüber hinaus muss die konkrete Richtlinienvorschrift inhaltlich "unbedingt und hinreichend" genau formuliert sein. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann sich ein Marktbürger in begünstigten Fällen direkt auf die Richtlinie berufen. Dies sollte im vorliegenden Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung z.B. auf das der ATAD zugrundeliegende, gesellschafterbezogene Beherrschungskonzept erfüllt sein, da es sich grundlegend vom Konzept der (zufälligen) Inländerbeherrschung des bisherigen Rechts unterscheidet. Damit wäre die ATAD nur unzulänglich im innerstaatlichen Recht umgesetzt. Darüber hinaus kann Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD mit der sehr genauen Definition des Beherrschungskonzepts als unbedingt, hinreichend genau und in sich geschlossen bezeichnet werden. Infolgedessen kann sich der Steuerpflichtige im Zeitraum von 2019 bis 2021 auf eine begünstigte Regelung der ATAD berufen.^[9] Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die ATAD lediglich einen Mindeststandard vorsieht (Rz. 17).

Rz. 82

^{[Autor/Stand]} Beherrschung gem. § 7 Abs. 1. Nach Art. 7 Abs. 1 ATAD setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass der Steuerpflichtige entweder alleine oder zusammen mit verbundenen Unternehmen das ausländische Unternehmen beherrscht (Rz. 20). Nach bisherigem Recht erforderte in diesem Zusammenhang § 7 Abs. 2 AStG a.F. hingegen das Vorliegen einer "Inländerbeherrschung", d.h. einer Beteiligung von unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft zu kumulativ mehr als 50 %. Eine Kontrolle durch den unbeschränkt Steuerpflichten war nicht erforderlich, denn die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen mussten keine einander nahestehende Personen sein. Infolgedessen konnte es auch zu einer rein zufälligen Inlandsbeherrschung kommen, die die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung in der Praxis durchaus schwierig machte. Dieser Tatbestand nach bisherigem Recht entsprach nicht dem Telos der CFC-Vorschriften i.S.d. Aktionspunktes 3 (Rz. 6) und der ATAD. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ATAD regelt vielmehr, dass die Anteile/Stimmrechte/Gewinna...