Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinn­ausschüttung

Leitsatz

1. Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zugunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.

2. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

S als alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der klagenden GmbH erhielt für seine Tätigkeit zunächst ein Gehalt von 8.087 EUR p. M., später von 10.000 EUR; daneben hatte er Anspruch auf ein Ruhegehalt (3.750 EUR). Seine Gesamtbezüge betrugen 141.242 EUR (2005) und 151.969 EUR (2006). Unter dem 30.12.2005 traf man eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten": Ein Gehaltsanteil konnte auf ein auf den Namen der GmbH bei einer schweizerischen Bank geführtes Investmentkonto abgeführt werden. Das Guthaben sollte zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen (die GmbH verpfändete alle Anteilsscheine des Investmentkontos an S). Ab Oktober 2005 wurden 4.000 EUR p. M. ohne LSt-Einbehalt auf das Investmentkonto überwiesen (2005: 12.000 EUR; 2006: 48.000 EUR). Das FA behandelte die entsprechenden "Rückstellungen für Zeitwertkonten" als vGA. Die Klage war zum Teil erfolgreich (FG des Saarlandes, Urteil vom 24.3.2015, 1 K 1170/11, Haufe-Index 8404045, EFG 2015, 1747). Das FG setzte die vGA i.H.v. 2.437,50 EUR (2005) sowie 25.050 EUR (2006) herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Entscheidung

Der BFH hat das (teilweise stattgebende) Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Hinweis

1. Am Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers erweist sich die Gestaltungsfreude des Beraters: Hier geht es um eine noch nicht höchstrichterlich begutachtete Variante ("Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos" als in der Ansparphase steuerfreie Vermögensansammlung).

2. Die "Risiken und Nebenwirkungen" sind bekannt. Es geht sowohl um formale Hindernisse als auch allgemein um den Maßstab für eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Form eines "ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters" (Fremdvergleich).

3. Schon formal – so warnt der BFH – war hier nicht alles in Ordnung: Für eine veränderte Gehaltsvereinbarung kann ein Gesellschafterbeschluss nach § 46 Nr. 5 GmbHG erforderlich sein (z.B. BFH, Urteil vom 22.11.1995, I R 168/94, BFH/NV 1996, 644 – m. N. zur BGH-Rechtsprechung).

4. Der Kern der Argumentation bezieht sich jedoch auf den Fremdvergleich: Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet, dass er (abgegolten durch die Gesamtausstattung) die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (z.B. BFH, Urteil vom 14.7. 2004, I R 111/03, BFH/NV 2004, 1605, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307). Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zugunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht; sie entspräche (zeitversetzt) der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden. Dies alles gilt auch für das entgeltumwandlungsbasierte Arbeitszeitkonto. Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit (in Form der Freistellungsphase) erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar.

5. Nun war allerdings noch (und hierin liegt die Abweichung vom FG) ein methodisches Problem zu lösen: Liegt mit Blick auf die Gehaltsumwandlung eine Vermögensminderung vor? Der BFH bejaht diese Frage und verweist auf eine "geschäftsvorfallbezogene Betrachtung". Die Vermögensminderung liegt in...