Mit der Norm des § 138a AO erfolgte eine Umsetzung des BEPS Aktionspunkts 13. Dieser sieht neben den vorgenannten standardisierte Dokumentationsanforderungen im Bereich der Verrechnungspreise für multinational tätige Unternehmen den Austausch länderbezogener Berichte zwischen den teilnehmenden Staaten vor. Für den internationalen Austausch wurde hierzu der Entwurf für eine "Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte" erarbeitet. Diese Mehrseitige Vereinbarung wurde am 27.1.2016 von der Bundesregierung zusammen mit 31 weiteren Staaten unterzeichnet. Aktuell sind folgende Staaten beteiligt[1]:
| Argentinien | Frankreich | Kanada | Portugal |
| Australien | Deutschland | Liechtenstein | Senegal |
| Belgien | Georgien | Luxemburg | Slowakei |
| Bermudas | Griechenland | Malaysia | Slowenien |
| Chile | Großbritannien | Mexico | Südafrika |
| China | Island | Neuseeland | Spanien |
| Costa Rica | Indien | Niederlande | Schweden |
| Curacao | Irland | Nigeria | Schweiz |
| Dänemark | Israel | Norwegen | Südkorea |
| Estonia | Italien | Österreich | Uruguay |
| Finnland | Japan | Polen |
2.1.3.1 Eckwerte der OECD
Aus den Vorbemerkungen zu den OECD-Leitlinien zur Implementierung von Verrechnungspreis-Dokumentationen und CbCR ergeben sich folgende Eckwerte:
- Erstellung des CbC-Reports nur durch ultimative Konzernobergesellschaft und Abgabe nur im Ansässigkeitsstaat der ultimativen Konzernobergesellschaft;
- Erstellung des CbC-Reports erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen; Abgabe erstmals zum 31.12.2017;
- Kein CbC-Report, wenn der konsolidierte Konzernumsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 750 Mio. EUR beträgt;
- Automatischer Informationsaustausch zwischen Steuerverwaltungen, aber nur wenn Staaten Vertraulichkeit der Informationen, Einheitlichkeit der Anwendung (entsprechend Anhang III zu Kapitel V OECD Verrechnungspreisleitlinien) und sachgerechte Verwendung in Übereinstimmung mit Tz. 25 des Kapitel V der OECD Verrechnungspreisleitlinien (9/2014 Bericht zu Aktion 13) zusichern;
- OECD-Muster für CbC-Report (u. a. Vorsteuergewinne und Ertragsteuern je Land).
Das von der OECD vorgesehene Umsetzungspaket zur Implementierung besteht aus zwei Rechtsakten. Zum einen wird ein nationales Gesetz[1] zur innerstaatlichen Umsetzung vorgeschlagen und zum anderen ein auf Artikel 6 OECD-Amtshilfeübereinkommen basierender multilateraler völker-rechtlicher Vertrag[2]. Das Gesamtpaket eines "Country by Country Reporting Implementation Package" enthält ergänzend eine nicht bindende Empfehlung eines Musters für den Gesetzeswortlaut zur Implementierung von Country by Country Reportings[3].
2.1.3.2 Überlagerung durch EU-Recht – die DAC 4 Richtlinie
Die Empfehlungen der OECD wurden jedoch durch den "steuerlichen" Richtlinienvorschlag der DAC 4 RL überlagert.[1]
Nach dem verabschiedeten Richtlinienvorschlag müssen die Mitgliedstaaten bis 31.12.2016 die Anzeigepflicht im Rahmen einer nach Ländern gegliederten Darstellung gesetzlich regeln. Aufzugliedern sind folgende Daten:
- Umsätze,
- Vorsteuergewinne/-verluste,
- gezahlte Ertragsteuern,
- noch zu zahlende Ertragsteuern,
- ausgewiesenes Kapital,
- einbehaltene Gewinne,
- Beschäftigtenzahl und
- materielle Vermögenswerte.
Die Rahmenkonditionen entsprechend denen der OECD, es gilt auch die Übermittlung an und der Austausch unter Finanzbehörden. § 138a AO übernimmt unverändert die Vorgaben. Ergänzend zum OECD-Ansatz ist zu beachten, dass eine Erstellungsverpflichtung auch Landesgesellschaften betreffen kann, z. B. bei Beauftragung durch die ausländische Konzernobergesellschaft oder wenn das BZSt den Bericht der obersten Konzerngesellschaft aus dem Ausland nicht enthält (sog. Secondary Mechanism). Die Dokumentationsgrenze entspricht hingegen dem OECD-Ansatz eines konsolidierten Konzernumsatzes im vorangegangenen Wirtschaftsjahr von mindestens 750 Mio. EUR. Die erstmalige Erstellung ist vorzunehmen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Eine besondere Anwendungsregelung besteht für den für sog. Secondary Mechanism: hier greift die Berichtspflicht erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen. Auch die Abgabefrist – spätestens 1 Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres – entspricht dem OECD-Ansatz.
2.1.3.3 Vordrucke und Zweifelsfragen zum CbCR
Die OECD schlägt die Verwendung der nachfolgenden Muster vor:
In der Praxis sind bereits folgende Zweifelsfragen zum CbCR aufgetreten:
- Bedeutet die Formulierung "…ausgehend vom Konzernabschluss...", dass nur der Konzernabschluss als Datenquelle zugelassen ist? Hierzu ist anzumerken, dass bereits nach den OECD-Anmerkungen wahlweise auch Einzelabschlüsse, andere regulatorische Absc...
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