Auch wenn diese Regelungen sehr unterschiedlich ausgestaltet sind, lässt sich folgende Grundformulierung erkennen[1]:

„Die Bundesrepublik Deutschland vermeidet die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23B OECD-MA, und nicht durch Steuerbefreiung nach Art. 23A OECD-MA,

a) wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte oder Vermögen unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet werden (außer nach Art. 9 OECD-MA [verbundene Unternehmen]) und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 OECD-MA regeln lässt und

aa) wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte oder Vermögenswerte doppelt besteuert würden oder
bb) wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte in dem anderen Staat unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden und in der Bundesrepublik Deutschland (abgesehen von der Anwendung dieses Absatzes) von der Steuer befreit blieben …”.

Einige dieser Klauseln gelten nicht nur für Deutschland, sondern auch für den anderen Vertragsstaat. Zum Teil sind diese Regelungen nicht unmittelbar im DBA selbst, sondern in Protokollen und Notenwechseln enthalten, die in gleicher Weise zu beachten sind. Einige Klauseln beschränken sich auf Qualifikationskonflikte bei den Einkünften und lassen das Vermögen unerwähnt. Teilweise berücksichtigen diese Regelungen die Doppelbesteuerung, die aus einer unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung der betroffenen Einkünfte oder Vermögenswerte resultiert, nicht. In diesen Fällen wird nur die Nicht- oder Minderbesteuerung behandelt. Nach dem DBA Norwegen etwa kann ein Methodenwechsel nur bei einer Doppel- oder Nichtbesteuerung erfolgen, nicht aber bei einer niedrigen Besteuerung. In den Regelungen wird auch die "niedrige Besteuerung" unterschiedlich beschrieben. So werden z. B. Formulierungen wie "zu niedrig", "unangemessen niedrig" oder "nur ermäßigt" verwendet. Diese Begriffe sind unbestimmt und lassen einen Maßstab vermissen, der zur Abgrenzung gegenüber einer "angemessenen" Besteuerung dient. Hierfür kann grundsätzlich auf die ausl. oder auf die deutsche Steuerbelastung abgestellt werden, die entstünde, wenn es den Qualifikationskonflikt nicht gäbe. M. E. ist auf die sonst in Deutschland entstehende Steuerbelastung abzustellen, weil dies der Zielsetzung der Regelung am besten gerecht wird.

Die deutsche Verhandlungsgrundlage für DBA[2] sieht vor, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen soll, wenn im Ausland keine Besteuerung erfolgt. Eine Nichtbesteuerung i. S. d. Regelung liegt vor, wenn Einkünfte nicht steuerpflichtig oder von der Besteuerung ausgenommen sind.[3]

[1] Petereit, IStR 2003, 577.
[2] BMF v. 22.8.2013, IV B 2 – S 1301/13/10009, abrufbar auf der Homepage des BMF.
[3] Prot. Nr. 5 zur VG-DBA, abrufbar auf der Homepage des BMF.

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