Rz. 510
Nach § 6 Abs. 5 UStG gelten die Abs. 1 bis 4 nicht für die Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG. Durch das StEntlG 1999/2000/2002[1] wurde mit Wirkung zum 1.4.1999 § 6 Abs. 5 UStG im Zuge der Aufhebung der Tatbestände des Entnahmeeigenverbrauchs[2] und der Regelung zu den unentgeltlichen Sachzuwendungen an Arbeitnehmer[3] eingefügt. An die Stelle dieser Bestimmungen trat die Regelung über die unentgeltliche Wertabgabe in § 3 Abs. 1b UStG, die die Vorgaben der MwStSystRL umsetzte. Nach Art. 16 der MwStSystRL ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.[4] In § 3 Abs. 1b UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt die bisherigen Tatbestände des Eigenverbrauchs und der unentgeltlichen Zuwendungen an Arbeitnehmer sowie darüber hinaus auch die unentgeltliche Lieferung von Gegenständen aus unternehmerischen Gründen gleichgestellt.
Rz. 511
Der Ausschluss der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen bei unentgeltlichen Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG entspricht der früheren Besteuerungspraxis beim Entnahmeeigenverbrauch. Die Regelung in § 6 Abs. 5 UStG stellt sicher, dass die betroffenen fiktiven Lieferungen stets im Inland besteuert bleiben. Nach § 3f UStG werden Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Damit liegt der Ort dieser unentgeltlichen Lieferungen immer im Inland, falls nicht der Ort einer Betriebsstätte im Ausland maßgeblich ist. Werden die Lieferungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt nämlich die Betriebsstätte als Ort der Lieferungen. Eine ausdrückliche Vorgabe für diese Regelung gibt es in der MwStSystRL nicht. Nach Art. 31 MwStSystRL liegt ebenfalls der Ort der Lieferung dort, wo der Unternehmer den Gegenstand aus seinem Unternehmen entnommen hat.
Rz. 512
Bei den Gegenständen, die von § 6 Abs. 5 UStG betroffen sind, handelt es sich um Gegenstände, die dem Unternehmen des Unternehmers zugeordnet waren. Diese unternehmerische Zuordnung richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen. Maßgebend ist[5], ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat.[6] Eine solche Wertabgabe liegt auch vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand für eigene nichtunternehmerische Zwecke entnimmt und damit keinem Abnehmer Verfügungsmacht verschafft.[7]
Rz. 513
Nach § 6 Abs. 5 i. V. m. § 3 Abs. 1b UStG sind nur Gegenstände von dem Ausschluss der Steuerbefreiung betroffen, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.[8] Werden an einem Gegenstand, der ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug bezogen wurde, später Bestandteile eingebaut, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war, und haben diese Einbauten zu einer dauerhaften Werterhöhung des Gegenstands geführt, bleibt es für die unentgeltliche Wertentnahme bei der Umsatzbesteuerung im Inland.[9] War für den Gegenstand kein Vorsteuerabzug möglich gewesen, liegt kein steuerbarer Umsatz vor.
Rz. 514
Werden Gegenstände aufgrund der unentgeltlichen Wertabgabe in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet, sind sie von der Steuerbefreiung der Ausfuhr ausgeschlossen mit der Folge, dass sie mit der deutschen USt belastet ausgeführt werden. Im Drittlandsgebiet unterliegen die dort eingeführten Gegenstände der uneingeschränkten Einfuhrbesteuerung, sodass die unentgeltlich abgegebenen Gegenstände die deutsche und die USt des Bestimmungslandes (Doppelbesteuerung) tragen müssen. Es ist nicht ersichtlich, weswegen entgeltlich gelieferte Gegenstände umsatzsteuerlich günstiger behandelt werden sollen als unentgeltlich gelieferte. Für letztere besteht keine erhöhte Steuergefährdung, die übrigens nur bei der Einfuhr im Drittlandsgebiet auftreten könnte.[10] I.d.R. geht aber der Ausfuhr ein inländischer Letztverbrauch dadurch voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand zuvor seinem Unternehmen entnommen hat, oder der Gegenstand bleibt unter der Wertgrenze der Einfuhrbesteuerung.
Rz. 515 – 519 einstweilen frei
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