Rz. 23
Bis 31.12.2014 galt nach § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG die Steuerbefreiung für "die Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mutterhäusern für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke" und seit dem 1.1.2015 gilt die Steuerbefreiung für "die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands". Vgl. zu der ab 1.1.2015 geltenden Fassung auch BMF v. 3.9.2020.[1]
Rz. 24
Die Steuerbefreiung hat objektive und subjektive Merkmale. Objektiv begünstigt ist nur eine Personalgestellung, also die zeitweise oder dauernde Überlassung von Personal zur Verrichtung von Tätigkeiten an Dritte. Andere sonstige Leistungen als Personalgestellungen oder Lieferungen fallen nicht unter die Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung kommt nur für die Gestellung von Mitgliedern oder Angehörigen der in § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG genannten Einrichtungen sowie für die Gestellung von Arbeitnehmern dieser Einrichtungen in Betracht.[2] Für Umsätze, die vor dem 30.6.2013 erbracht wurden, wurde es von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschn. 4.27.1 Abs. 1 UStAE umsatzsteuerpflichtig behandelte.[3]
Rz. 25
Die Personalgestellung muss für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke erfolgen. Die Zweckbestimmung ist nach den §§ 52 bis 54 AO abzugrenzen. Nach § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind[4] oder die nur über bestimmte Bezüge verfügen.[5] Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern.[6] Personalgestellungen für schulische Zwecke liegen vor, wenn sie einem Schul- und Bildungszweck dienen. Unerheblich ist, ob das Personal an Einrichtungen des öffentlichen oder des privaten Rechts gestellt wird. Als Leistungsempfänger kommen z. B. auch private Kliniken, karitative Einrichtungen in privater Trägerschaft oder Privatschulen in Betracht. Die Personalgestellung muss jedoch für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke erfolgen. Dies bedeutet, die Tätigkeit des Personals muss auf diese Zwecke ausgerichtet sein. Nicht erforderlich ist, dass der Leistungsempfänger der Personalgestellung selbst z. B. als gemeinnützig anerkannt ist.
Rz. 26
Objektiv begünstigt sind somit insbesondere Personalgestellungen an
- Krankenhäuser, Altenheime, Waisenhäuser, Pflegeheime, Erholungsheime für Zwecke der Betreuung, Pflege, Seelsorge und ähnlicher karitativer Leistungen,
- Kirchengemeinden, Pfarreien und andere kirchliche Einrichtungen für Leistungen als Geistlicher, Organist, Küster, Gemeindehelfer u. Ä.,
- Schulen zur Erteilung von Unterricht. Dies gilt für die Erteilung von Unterricht jeder Art, also nicht nur für die Erteilung von Religionsunterricht.[7] M. E. sind nach Sinn und Zweck der bis 31.12.2014 geltenden Vorschrift auch Personalgestellungsleistungen zur Unterbringung und Verpflegung von Schülern begünstigt.
Rz. 27
Subjektiv begünstigt sind nur Gestellungen von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehöriger von Mutterhäusern. Bei dem gestellten Personal muss es sich um Mitglieder bzw. Angehörige handeln. Für die Gestellung von Personen, die lediglich Arbeitnehmer dieser Einrichtungen sind, kann die Steuerbefreiung jedoch (nach geänderter Verwaltungsauffassung) ebenfalls in Anspruch genommen werden.[8] Typische Personalgestellungen sind die Gestellung von Ordensschwestern, Ordensbrüdern, Diakonen usw.
Rz. 28
Gestellt eine im Bereich der Altenpflege und Krankenpflege tätige Stiftung dem Kirchenkreis und der Kirchengemeinde als eigenständigen Rechtspersönlichkeiten den Pastor sowie den Kantor und die Küsterin, damit in der Kirchengemeinde Gottesdienste abgehalten werden können, und erfolgt die Leistung in Erwartung einer vom Umfang der Personalgestellung abhängigen Zahlung, besteht ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch. Eine Steuerbefreiung der Leistung nach § 4 Nr. 27 Buchst. a UStG scheidet aus, wenn die gestellten Personen in einem Arbeitsverhältnis zu der gestellenden Einrichtung stehen. Eine als steuerbegünstigt anerkannte mildtätige Stiftung bürgerlichen Rechts, die Einrichtungen der Altenpflege und Behindertenpflege sowie ein Krankenhaus betreibt, ist nicht als religiöse Einrichtung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL anzusehen.[9]
Rz. 29
Die geistlichen Genossenschaften sind (vorwiegend im 19. Jahrhu...
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