Rz. 25
Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Lieferer aufgrund eines Werkvertrags die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, und dabei selbstbeschaffte Hauptstoffe verwendet (§ 3 Abs. 4 UStG Rz. 1ff.). Werklieferungen werden insbesondere im Bau- und Baunebengewerbe ausgeführt.
Rz. 26
Der Ort der Werklieferung ist im UStG nicht ausdrücklich geregelt. Art. 36 MwStSystRL enthält eine Ortsbestimmung für Fälle, in denen der Liefergegenstand nach Versendung oder Beförderung vom Lieferer installiert oder montiert wird:
Zitat
Wird der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird.
In derartigen Fällen soll also der Ort nicht nach dem Beginn der Beförderung/Versendung, d. h. nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt werden, sondern nach dem Ort der Installation/Montage. Eine solche Ortsbestimmung sieht das deutsche Umsatzsteuerrecht nicht vor, denn neben der Regelung des § 3 Abs. 6 UStG kommt bei Lieferungen – abgesehen von den Sondertatbeständen des § 3 Abs. 8, § 3c, § 3e, § 3 f und § 3 g UStG – nur noch § 3 Abs. 7 UStG in Betracht, der jedoch auf den Ort abstellt, an dem sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Lieferung befindet.
Der Gesetzgeber hat unverständlicherweise davon abgesehen, die Ortsbestimmung für Installations- und Montagefälle aus Art. 36 MwStSystRL in das deutsche Umsatzsteuerrecht zu übernehmen. Für die Bestimmung des Orts einer Werklieferung kann danach nur auf den Wortlaut des § 3 Abs. 6 und 7 UStG zurückgegriffen werden, bei dessen Interpretation Art. 36 MwStSystRL ggf. zu berücksichtigen ist. Liegt eine Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands vor, gilt die Werklieferung gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Wird der Liefergegenstand dagegen nicht befördert oder versendet, liegt der Lieferort gem. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG dort, wo sich der Gegenstand zzt. der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet, bzw. nach Art. 36 MwStSystRL dort, wo die Montage/Installation stattfindet.
Rz. 27
Zur Bestimmung des Orts wird die Werklieferung in echte Werklieferungen und Montagelieferungen untergliedert. Echte Werklieferungen liegen vor, wenn ein Gegenstand im Betrieb oder auf einem Grundstück des Auftraggebers erstellt wird, der Gegenstand der Lieferung dort also erst entsteht (Rz. 43ff.). Montagelieferungen liegen vor, wenn eine Maschine im Betrieb des Lieferers erstellt, anschließend lediglich aus Transportgründen in Einzelteile zerlegt und beim Abnehmer wieder zusammengesetzt wird. Bei Montagelieferungen ist der Liefergegenstand bereits im Unternehmen des Lieferers erstellt worden (Rz. 48ff.).
Rz. 28
Unter Beachtung folgender, anhand der BFH-Rechtsprechung entwickelter Merkmale ist nach dem Gesamtbild des einzelnen Falls zu entscheiden, ob eine Werk- bzw. Montagelieferung gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG mit Beginn der Beförderungs- oder Versendungslieferung am Betriebsort des Lieferers als ausgeführt gilt oder ob sie gem. § 3 Abs. 7 S. 1 UStG als nicht bewegte (ruhende) Lieferung am Bestimmungsort ausgeführt wird. Insoweit ist entscheidend, ob der Liefergegenstand bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung vorhanden war[1] oder ob er erst am Bestimmungsort hergestellt wird.[2] Für die Abgrenzung können folgende Kriterien herangezogen werden:
- Ist die Montage ausbedungen oder bloßer Dienst am Kunden?[3]
- Ist die Montage vor der Lieferung oder im zeitlichen Zusammenhang mit dieser erst später vereinbart worden?[4]
- War der Lieferer verpflichtet, eine funktionsfähige Anlage zu liefern? Ging die Gefahr erst bei Ablieferung oder bereits bei Versendung auf den Abnehmer über?
- Hat der Lieferer eine Garantie für Material und Montage übernommen?
- Hat der Lieferer die Funktionsfähigkeit der Anlage oder eine bestimmte Leistung garantiert?[5]
- Hat der Lieferer die Garantieübernahme davon abhängig gemacht, dass er selbst die Montage durchführt oder beaufsichtigt?
- Waren die Montagearbeiten des Lieferers umfangreich?[6]
- Hätte der Abnehmer die Arbeiten auch selbst ausführen können, oder war es aus technischen Gründen notwendig, dass Monteure des Lieferers die Arbeiten durchführten oder beaufsichtigten?[7]
- Haben Monteure des Lieferers die Anlage justiert und den Probelauf durchgeführt?[8]
- Hat der Lieferer die Fundamentierung geplant, ausgeführt oder überwacht bzw. die Verbindung der Maschinen mit den Fundamenten geplant, ausgeführt oder überwacht?
- Hat der Lieferer bei Aufstellung der Anlagen beraten, einen Anleitungsplan oder eine Zeichnung zur Verfügung gestellt, nach denen sich die zu den Zubehörarbeiten herangezogenen (fremden) Firmen oder die eigenen Arbeitskräfte des Abnehmers zu richten hatten?[9]
- Wodurch wurde der Zeitaufwand für die Montage im Einzelnen verursacht?[10]
Rz. 29
Die Werklieferung u...
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