Rz. 5
Der im Zusammenhang mit der (erstmaligen) Erhöhung der Steuersätze gem. § 12 UStG mWv 1.7.1983 in § 27 UStG geschaffene Abs. 1[1] regelt für alle zukünftigen Änderungen des Gesetzes, sofern jeweils nichts anderes durch das Änderungsgesetz bestimmt wird, deren Anwendung in der Weise, dass die Gesetzesänderungen auf die Umsätze i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG anzuwenden sind, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschriften ausgeführt werden; die Regelung stellt also auf den Zeitpunkt der Ausführung eines Umsatzes ab (vgl. das Beispiel in Rz. 8), nicht auf den der Entstehung der USt.[2] Es kommt demnach weder auf den Zeitpunkt der Entgeltszahlung noch auf den der Rechnungserteilung an. Damit wurde in § 27 Abs. 1 UStG niedergelegt, was mangels einer besonderen Regelung bereits bei Inkrafttreten des UStG (1980) zum 1.1.1980 galt. Bedeutung kommt dieser Regelung insbesondere bei einer Anhebung des Steuersatzes zu, was in den letzten Jahren (zuletzt zum 1.1.2007) mehrmals vom Gesetzgeber vorgenommen wurde. Sie kann aber auch in anderen Fällen Auswirkungen haben, so wie es etwa bei der Änderung des Orts der Dienstleistung zum 1.1.2010 der Fall war[3], weil der Leistungsort hier über die Steuerbarkeit entscheidet.
Rz. 5a
Allgemein ist zu beachten, dass sich die Vorschrift insoweit von den anderen Regelungen des § 27 UStG unterscheidet, weil sie wegen ihrer Rechtsfolgen eine allgemeine Anwendungsregel enthält und nicht nur auf eine einzige andere Vorschrift des UStG bezogen ist, wie es bei den übrigen Regelungen des § 27 UStG der Fall ist.
Rz. 6
Die Begründung zur Schaffung der Regelung findet sich im Regierungsentwurf des Haushaltsbegleitgesetzes 1983.[4]
Zitat
Zu beachten ist, dass die Regelung sowohl bei der Istbesteuerung als auch bei der Sollbesteuerung gilt. Die Steuer ist immer nach dem Gesetz zu berichtigen, das im Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes – seiner Ausführung – Geltung hat, das gilt auch für unentgeltliche Lieferungen, sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9 UStG[5] und unentgeltliche Wertabgaben.[6] Bei einem Auseinanderfallen von Leistungsbezug und Erstverwendung der bezogenen Leistung soll es nach der Rechtsprechung aber beim Vorsteuerabzug für die Frage, ob die Erstverwendung steuerfrei oder steuerpflichtig ist, auf die im Zeitpunkt der beabsichtigten Erstverwendung geltende Rechtslage ankommen.[7]
Rz. 7
§ 27 Abs. 1 S. 2 UStG stellt klar, dass auch bei Umsätzen mit Anzahlungen, die der Istbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 UStG unterliegen, die USt in ihrer endgültigen Höhe nach den gesetzlichen Regelungen entsteht, die in dem Zeitpunkt gelten, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Weil nach dem UStG nicht Entgelte, sondern Umsätze zu versteuern sind, kann die Höhe der Steuer nicht vom Zeitpunkt der Vereinnahmung von Entgelten oder Teilentgelten abhängen. Maßgeblich bleibt, trotz der Istbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 UStG, stets der ausgeführte Umsatz. Somit ist bei Lieferungen auf den Leistungszeitpunkt und nicht auf den Abschluss des Kaufvertrags abzustellen.[8]
Rz. 8
Von besonderer praktischer Bedeutung ist die Regelung also bei Anzahlungen, weil hier Zahlungen über den Zeitpunkt einer Änderung des Steuersatzes hinaus geleistet werden können. Die Erbringung der Leistung aber u. U. erst in den Zeitraum des erhöhten Steuersatzes fällt. Durch § 27 Abs. 1 S. 3 UStG wird insoweit eine Verfahrenserleichterung zugelassen: Wenn sich das UStG so verändert, dass sich Auswirkungen auf bereits versteuerte Anzahlungen ergeben, dann muss die Steuer für die Anzahlungen erst in dem Voranmeldungszeitraum berichtigt werden, in dem der Umsatz ausgeführt wird.
Nach einem am 1.7.2006 geschlossenen Vertrag sollte der Bauunternehmer B eine Fabrikhalle bis zum 1.7.2007 schlüsselfertig zum Preis von 1 Mio. EUR zzgl. gesetzlicher USt entrichten. Vereinbarter und tatsächlicher Baubeginn war der 1.9.2006. Zum 1.11.2006, 1.12.2006, 1.3.2007, 1.5.2007 und 1.7.2007 erteilte B dem Besteller vereinbarungsgemäß jeweils eine Abschlagsrechnung über 150.000 EUR. Die Voraussetzungen für Teilleistungen lagen nicht vor. Der Besteller zahlte stets innerhalb einer Woche an B. Die Fabrikhalle wurde erst zum 1.9.2007 fertig und vom Besteller abgenommen.
Rz. 9
Die Steuer entstand hier (ohne Rücksicht darauf, ob die USt offen in den Abschlagsrechnungen ausgewiesen wurde) gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 UStG jeweils im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung durch B. Für November 2006 und Dezember 2006 waren die vereinnahmten Beträge der Steuer i. H. v. damals 16 % zu unterwerfen. Ab dem 1.1.2007 galt der Steuersatz von 19 %; die Anzahlungen v. 1.3.2007, 1.5.2007 und 1.7.2007 waren somit sofort mit diesem Satz zu versteuern. Die zwei von B vor dem 1.1.2007 vereinnahmten Anzahlungen mussten aber im Voranmeldungszeitraum für September 2007 (zusammen mit dem übrigen Entgelt) dem Steuersatz von 19 % unterworfen werden, denn erst dann war der Umsatz von B ausgeführt. Selbstverständlich war...
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