Rz. 97
Nach § 15a Abs. 7 UStG i. d. ab 1.1.2005 geltenden Fassung ist auch beim Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung gem. § 19 Abs. 1 UStG und umgekehrt sowie beim Übergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung gem. §§ 23, 23a oder 24 UStG und umgekehrt eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a Abs. 1 bis 3 UStG gegeben. Die Regelung beruht auf Art. 20 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 192 MwStSystRL). Sie soll bisherige Unklarheiten bei der Auslegung des Gesetzes beseitigen.[1] Sie ist auch zur Vermeidung von Gestaltungsmodellen und daraus resultierenden Steuerausfällen erforderlich.
Rz. 98
§ 15a Abs. 7 UStG stellt klar, dass allein der Wechsel der Besteuerungsform zu einer Vorsteuerberichtigung führt. Es ist also nicht – wie nach dem Rechtsstand vor dem 1.1.2005 – erforderlich, dass sich gleichzeitig mit dem Wechsel der Besteuerungsform auch die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, geändert haben.
Rz. 99
Beim Wechsel von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG und umgekehrt ist bei Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen, da im Berichtigungszeitraum aufgrund des Wechsels der Besteuerungsform eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen eintritt. Dabei ist nicht erforderlich, dass sich die Nutzung der Wirtschaftsgüter oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss.[2]
Beispiel 1:
Unternehmer U hat im Kj. 01 ein neues Fahrzeug angeschafft und daraus den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht. Im Kj. 05 geht U zulässigerweise zur Kleinunternehmerregelung über.
Die Vorschrift des § 15a UStG ist auch beim Kleinunternehmer uneingeschränkt anwendbar. Ab 05 liegt eine Nutzungsänderung vor, denn zum Zeitpunkt der Anschaffung des Pkw war U vorsteuerabzugsberechtigt, ab 05 jedoch nicht mehr. U muss eine Vorsteuerberichtigung ab 05 zu seinen Ungunsten durchführen.
Beispiel 2:
Der Kleinunternehmer K wendet seit vielen Jahren die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG an. Im Kj. 01 hat er einen Pkw für sein Unternehmen angeschafft. In der Rechnung war USt gesondert ausgewiesen. Im Hinblick auf die Kleinunternehmereigenschaft hat er aus der Anschaffung keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht. Ab 03 ist K Regelbesteuerer, entweder weil die Grenzen des § 19 Abs. 1 UStG überschritten sind oder weil K zur Regelbesteuerung optiert hat (§ 19 Abs. 3 UStG).
K ist ab 03 als Regelbesteuerer vorsteuerabzugsberechtigt. Deshalb liegt im Kj. 03 im Verhältnis zur Anschaffung (01) eine Nutzungsänderung vor. K erhält innerhalb des Berichtigungszeitraums ab 03 eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten.
Rz. 100
Der Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a oder 24 UStG und umgekehrt wurde bereits vor dem 1.1.2005 von der Verwaltung als Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen angesehen.[3] Zu den Auswirkungen des ab 1.1.2005 geltenden § 15a Abs. 7 UStG in der Landwirtschaft vgl. Meyne-Schmidt.[4]
Landwirt L, der nach § 24 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat, errichtet Anfang Januar 01 ein Stallgebäude für 500.000 EUR zzgl. 95.000 EUR USt. Ab 05 geht L zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG über. In 01 ist die Vorsteuer voll abziehbar. In den Jahren 05 bis 10 sind jeweils[5] 9.500 EUR nach § 15a UStG zurückzuzahlen.
Rz. 101
Da die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf die Umsätze aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe nicht angewendet werden kann[6], kommt es mit Verpachtungsbeginn zu einem Wechsel der Besteuerungsform von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung oder zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG. Soweit die Pacht auf steuerpflichtig überlassene Wirtschaftsgüter entfällt, bei denen der Berichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist, ist dem Verpächter die auf den restlichen Zeitraum entfallende Vorsteuer zu erstatten.[7]
Ein Landwirt, der die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, erwirbt im Januar des Jahres 01 einen Mähdrescher für 200.000 EUR zuzüglich 38.000 EUR USt. Ab dem Jahr 02 überlässt er den Mähdrescher im Rahmen einer der Regelbesteuerung unterliegenden Betriebsverpachtung.
Im Jahr 01 entfällt der Vorsteuerabzug.[8] In den Jahren 02 bis 05 erhält der Unternehmer eine Vorsteuererstattung nach § 15a UStG von jeweils 7.600 EUR.[9]
Soweit die Pacht für steuerfrei überlassene Wirtschaftsgüter gezahlt[10] und keine Option nach § 9 UStG ausgeübt wird, entfällt eine Vorsteuerberichtigung.
Rz. 102
Nach dem Wortlaut von § 15a Abs. 7 i. V. m. Abs. 1 S. 1 UStG wäre eine Vorsteuerberichtigung nicht vorzunehmen, wenn ein pauschalierender Landwirt bereits vor der erstmaligen Verwendung eines Wirtschaftsguts zur Regelbesteuerung übergeht.[11] Eine richtlinienkonforme Auslegung fü...
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